对FASB《财务报告概念框架》中财务报表附注的解读

彭宏超（副教授）

2018年8月，美国财务会计准则委员会（FASB）对外发布了第八号财务会计概念公告《财务报告概念框架第8 章——财务报表附注》（以下简称“概念框架第8章报表附注”），这是继FASB和IASB（国际会计准则理事会）“分手”、各自制定自己的概念框架以来，在财务报告概念框架制定方面的最新进展。FASB新发布的“概念框架第8章报表附注”，是一个经结构化的、完整的财务报告附注框架，内容包括七个部分：引言、本章与其他概念公告的衔接、财务报表附注的信息类型、财务报表附注信息的限制、财务报表附注的信息内容、中期财务报表的特殊考虑因素、附录[1]。本文主要对FASB“概念框架第8章报表附注”的核心内容进行介绍和分析。

一、FASB“概念框架第8章报表附注”主要内容分析

“概念框架第8 章报表附注”讨论了应考虑纳入财务报表附注的信息，以及中期财务报表附注的特定考虑因素。

（一）引言

在一组通用财务报表（包括附注）中可以提供的信息是有限的。财务报表中以文字和数字表示的信息，是由资产、负债、权益、收入和费用、利得和损失的定义以及相关的确认、计量和列报要求而决定的。“概念框架第8章报表附注”解释了在财务报表附注中应列示哪些信息。它首先描述了财务报表附注的目的、一般限制，然后直接论述了FASB成员考虑到的（报表附注）内容的性质。

与概念框架的其他内容一样，本章中的概念和问题可能会发生变化。没有任何一个概念是可以单独考虑的，受到经济、法律、政治和社会环境的影响，并且随着新的见解和研究结果的产生，这些概念也会发生变化。若已有证据表明目前的判断已经过时，应与时俱进，可更新本章中的概念和相关问题。

（二）“概念框架第8章报表附注”与其他概念公告的衔接

1.经营主体。财务报表附注的主要目的是通过提供与现有和潜在投资者、借款人和其他债权人有关的财务信息，来补充或进一步解释财务报表中的信息，以便做出向一个主体提供资源的决策。

财务报表附注的功能之一是补充或解释财务报表中的以文字及数字所描述的信息，包括财务报表中的总计。本章将该信息称为财务报表排列项目（fi⁃nancial statement line items），或简称“排列项目”（line items）。

财务报告的目标是“确定需要哪些信息来补充或解释排列项目”。虽然财务报表提供的信息可以帮助用户做出资源分配决策，但财务报表并不是用户信赖的唯一信息来源。此外，财务报表并非旨在显示主体的价值。为帮助实现财务报告目标，财务报表附注应包含的信息如下：①财务报表排列项目；②报告主体；③尚未确认的、可能影响主体现金流量的过去事项、当前状况和情境。

FASB通常在附注中不要求反映以下信息：①关于财务报表未反映的、不确定未来事件的假设和预期；②有关主体非特定事项的信息、常识性信息、可低成本地从其他渠道获得的信息、其他来源的易获得信息（只要有信息使用者意识到信息及其可用性）。

2.非营利会计主体。非营利会计主体的投资者可以使用有关非盈利单位的资源信息来评估已提供的服务以及未来提供服务的能力。因为可以通过评估非营利会计主体过去和未来现金流，来评估其提供的服务和提供服务的能力，因此“概念框架第8章报表附注”可用于识别非营利会计主体财务报表的使用者。

但是，与投资者、贷款人和其他债权人相关的某些披露可能对提供者不利。因此，在使用“概念框架第8 章报表附注”中的概念和附录A 中的决策问题时，FASB 应将投资人与其他类型的使用者分开考虑。这样可能会导致对披露的成本和收益进行不同的评估。也就是说，有助于评估未来经营主体现金流入的披露，可能无助于评估非营利主体提供服务的效率和效果以及非营利组织未来提供服务的能力。因此，对差异的考虑可能导致不同的成本和收益。

3.员工福利计划。目前，在概念公告中没有明确提及员工福利计划财务报表的具体事项。员工福利计划的财务报表及其使用者与经营主体、非营利主体及其各自使用者的财务报表大不相同，并且在报表中可能存在不同的考虑因素。因此，“概念框架第8章报表附注”并非旨在供FASB在制定与员工福利计划相关的披露决策时使用。

（三）财务报表附注的信息类型

财务报表中所提供的已确认金额和相关描述信息是会计信息使用者决策的基础，但以该形式提供的信息数量上是有限的。来自排列项目或在主体之外易获取的、无法辨别的信息，可能会严重影响用户决策。因此，财务报表附注提供了财务报表正表中未提供的各类相关信息。由此产生的披露可归类为以下信息：①财务报表排列项目，附注提供的信息解释了财务报表中的特定排列项目。②报告主体，附注还提供有关主体性质、活动、适用于主体的任何特殊限制或特权以及相对于其他主体的不同信息。③附注还提供有关过去事项以及尚未确认但可能会影响主体未来现金流量的当前情况的信息。

（四）财务报表附注信息的限制

财务报表附注中提供的信息至少受以下四种情况的限制：①FASB 应仅要求提供涉及广泛主体（或已确定的主体子集中的某一广泛主体）财务报表的、与现有和潜在使用者相关的信息。②成本约束，即应证明使用信息的成本是合理的。③在附注中要求提供这些信息可能产生意外的不良后果。④在附注中提到一些诸如有关未来的信息，可能会对投资人、贷款人和其他债权人在评价报告主体及其现金流时产生负面影响。

（五）财务报表附注的信息内容

如前所述，财务报表附注中包含的一般信息类型如下：①有关排列项目的其他信息；②有关报告主体的信息；③有关其他过去事项及可能影响主体现金流量当前情况的信息。这些描述可能包含广泛的信息，非常笼统。但是，由于讨论的限制，说明中没有必要列出可能符合这些描述的所有信息。

1.有关排列项目的其他信息。

（1）排列项目的附加信息。会计信息使用者可以充分了解某些排列项目，但在说明中几乎没有解释或附加相关信息，因此，有许多排列项目可能需要报表编制者提供更多的信息。该信息不是通过排列项目的金额和描述来传达的，并且使用者无法以经济有效的方式从其他来源收集[2]。

在某些情况下，以下类型的信息对某些排列项目是有用的：①影响资产效用的性质、质量、地点和其他因素的信息，资产如何产生或是否产生未来现金流量，资产如何与其他项目相关联（如对冲关系、留置权、合同限制等的使用、销售和结算），以及对资产使用或处置的任何重大合同、法律、监管或司法限制。②金融工具、其他合同或法律文件产生的资产或负债：一是合同或法律条款，例如收入支付的金额和时间以及结算方式（提供现金或其他资产，发行股权、债务工具或提供服务）。二是信用等级或违约风险。三是交易一方或主体无能力支付或履行的潜在影响。四是确定未来不确定现金流数量及时间的方法（如概率加权估计）和概率（可能性范围），具体包括两种情况：有按合同规定，但其数量和时间不符合合同规定；未按合同规定，但应预计可能的情况。③实体发行的权益工具的条款或条件。④会计方法变更的潜在影响。⑤排列项目的细分，这些排列项目是具有明显不同描述的现象的组合；对会计主体现金流量前景的影响以及风险；会计方法。⑥支持说明那些计量的替代计量和信息。⑦财务报表中的一个排列项目如何与其他排列项目相关联。

（2）建立披露要求时应考虑的决策问题。FASB在设定新会计准则、更新影响特定排列项目或需要更新排列项目的现有标准时，都会考虑应提供的有关这些特定排列项目的信息。附录A 扩展讨论了信息类型。其为关于正在考虑的项目性质的一系列问题，如果得到肯定回答，则表明FASB应考虑要求披露。附录A 还提供了披露类型列表。显然，由于排列项目不同，对问题的肯定回答并不意味着FASB 应要求披露。因此，在每种情况下都要判断。

2.有关报告主体的信息。关于主体的各种一般信息，如果使用者不知道，可能会影响他们做出明智的资源分配决策。不同主体在财务报表附注中应提供的一般信息，在类型和数量上可能有很大差异，具体取决于主体的性质、活动以及来自其他来源信息的可用性。

（1）有关会计主体及其活动的信息。许多主体的主要活动很容易被普通人所熟知，无须在财务报表附注中详述。然而，即使是那些比较了解的投资者或债权人也不知晓一些主体的活动。此外，一些知名大公司发生的日常或经常性活动对于会计报表使用者来说，是非常复杂和多样化的，比如公司参与对资源分配决策产生潜在重大影响的辅助或临时活动。

（2）限制、特权、优势和劣势。除适用于每个会计主体的法规（如税收和土地使用限制）之外，一些会计主体的运营限制或特权相对较少。由于法规的限制，另一些会计主体受到限制或被授予特权（或两者兼而有之），还有其他主体有重大的合同、法定或司法限制或优势。另外，一些公司的业务严重依赖政府补贴较少的客户、供应商或融资来源。那些已经存在、未来可能对资源分配决策产生重大影响的事项的信息是披露的候选项。

（3）有关关联方及关联方交易的信息。大多数会计主体与其所有者、经理、父母、子公司、共同控制的实体或其他重大投资的主体之间存在相互关系。这些相互关系可能会导致条件、情况、交易或事件发生变化，如果不了解这些相互关系，那么有关这些事项的信息会对资源分配决策产生重大影响。因此，这种相互关系及其对条件、情况、交易或事件的影响是披露的候选项。

（4）法律主体的剥离和（企业）分部。会计主体层面的分解（与排列项目级别相反）是在备注中提供信息的可能原因。该信息可能涉及合并实体的分类或不同活动、地理区域或单独管理的其他单位的分类。

合并财务报表倾向于企业一组主体，而在外部会计信息使用者来看它们是单一主体。尽管会计信息使用者可能意识到（并且在大多数情况下应该知道）存在更复杂的结构，但是除非会计主体在关于其结构的注释中提供了额外信息，否则对会计信息使用者现金流的潜在影响可能是不可辨别的。在某些情况下，主体可能会在不确定条件下将合并财务报表中的子公司或可变利益实体包括在内。有关此类决策和相关不确定性的信息是披露的候选项。

许多经营主体或是管理与主体分离的不同分部，提供显著不同的产品或服务，并且从事各种经营活动，若在不同的地区经营会对现金流产生不同的影响。同样地，一些非营利组织提供了不止一种类型的服务或以其他方式参与多种类型的活动。在上述情况下，对每个分部的描述以及资产、负债和经营成果的一些指示之类的信息是披露的候选项。

提供这些类型的信息可以通过分解排列项目来完成。但是，提供此类披露的目的是使使用者了解报告主体的性质，而不是识别排列项目中不同性质的项目。

（5）建立披露要求时应考虑的决策问题。FASB在制定有关各个项目的标准时，通常不考虑有关报告主体其他信息的披露。这些项目已经、并且将来可能是不同标准的主题（编纂中的单独主题）。例如，有关细分、关联方交易和合并披露的要求都是作为单独的标准建立的。因此，附录A没有列出。但是，当FASB更新相关要求或重启此类项目时，将使用本章中包含的概念。

3.有关其他过去事项以及可能影响主体现金流量当前情况的信息。有许多类型的事项、条件和情况可能会影响主体未来现金流量的金额或时间，但并不影响排列项目。FASB应考虑要求提供有关此类事项、条件和情况信息的成本方面的限制，或说明其他限制。

（1）事项。可供披露的某些类型事项的候选项包括：①针对该主体或该主体针对另一主体的现有或潜在诉讼（由于特定事项而非一般业务风险）；②报告主体违反法规、司法要求、规定或合同条款的行为，以及报告主体中的某一其他主体存在的可疑行为或违规行为；③未确认但预计将在未来期间确认的现有承诺（如交付货物的合同、提供服务、允许使用资产或延长信用标准尚未被要求确认）；④未产生可辨认资产、负债、权益、收入、费用、利得或损失的事项，但由于存在重大不确定性（如有争议的权利和义务），该主体没有确认；⑤在报告日之后但在财务报表发布之前发生的事项。

在大多数情况下，使用者可能希望尽可能多地了解这些事项对主体的潜在影响。使用者想要的一些信息是显而易见的，并且不难提供。但对于某些事项要求主体可能很难进行相应的估计或判断，如果披露这些事项，主体可能会丧失对竞争对手、诉讼当事人或其他人的优势。FASB对此类事项的决定是根据具体情况做出的。本章确定了可能的信息类型，但并不意味着应始终披露所有已识别的类型。

与资源分配决策相关的事项信息始于事项已发生的事实，然后是事项的描述，以及可能涉及的其他单个主体或多个主体。例如：①某客户向该主体提起诉讼，以追回10亿美元的索赔超额费用及惩罚性赔偿；②该主体签订合约，以5亿美元的价格向客户提供服务。

会计信息使用者可能认为重要的其他因素是：事项是否是唯一的、频率低的、不常见的或常规的，以及是否会对日常和频繁的业务活动产生持续影响。会计信息使用者也可能在主体受到诉讼威胁或被认定法定违规时，对该主体产生重大影响的可能性的判断感兴趣，如果这些事项发生了，则可能影响当前的衡量标准并产生后续影响。

若主体在评估不确定性影响后，认为该事项根据现存的准则不应当确认，则使用者可能至少需要一般性说明：这些不确定性是什么，以便与经历过类似事项的其他主体进行比较。

（2）条件和情况。当前一些条件和情况不一定会影响排列项目，但却是披露的候选对象，包括：①主体对一个或几个客户或供应商持续盈利（或存在）的依赖性；②主体投入或产出的市场交易数量或交易价格的波动性，以及其他不确定性将对主体的未来现金流量产生重大影响；③主体进入投入市场（购买生产要素）或产出市场（销售产品及劳务）的不确定性（不确定性会导致进出市场次数的增加或减少）；④主体维持合格劳动力和适当的物质设施的能力的不确定性；⑤主体特有的其他不确定性（即在普通经营性风险之外），这些不确定性会产生主体无法继续经营的重大风险（即对“持续经营”假设提出质疑）。

以下是影响使用者决策的条件和情况的信息类型（并非适用于所有情况）：①存在和描述，如果适用，包括任何不确定性影响的原因和性质；②如果可能性条件或情况将影响主体的未来现金流量，至少是影响数量和时间的一般征兆（例如最差情况或最好情况），或潜在影响重要性的一般其他征兆和影响是否发生的因素、数量和时间；③解释该主体为避免这些不利的潜在影响而采取的措施。

（3）建立披露要求时应考虑的决策问题。附录A包括三个有关事项和情况，这些事项和情况将影响或可能影响主体未来现金流量的金额或时间，但尚未影响排列项目。此类事项有时与标准制定项目中涉及的排列项目相关联，并且要求披露有关这些事项的信息被认为是合适的，比如潜在的诉讼或涉嫌违法。

（六）中期财务报表的特殊考虑因素

中期财务报表一般与年度财务报表不同，具有一定的特殊性和局限性。这些特征和限制会影响附注中提供信息的性质和数量。

中期财务报表的编制应被视为年度期间的组成部分。此外，中期财务报表一般不是全套通用财务报表。年度财务报表主要是为了提高信息的及时性，因此，必须从最新的年度财务报表中获取中期财务报表所需的一些信息。

由于中期财务报表中的信息是最新的，因此附注旨在传达有关最近年度财务报表附注中所讨论重大事项重大的最新信息。

（1）中期财务报表特有的信息。由于中期财务报表不是孤立的，因此附注应提供两种与年度财务报表附注无关的特定类型的信息。一是应描述与最新年度财务报表在确认、计量或列报排列项目时的差异。如在会计政策方面，与最近的年度财务报表相比其确定延期或加速的金额和费用的方法不同，以反映预期年度金额的一部分。二是应解释过渡期的财务状况和经营业绩对该年的影响，例如收入的季节性变化。

与完整的年度财务报表相比，中期财务报表的汇总程度通常更高。因此，如果近年来财务报表中的财务状况发生重大变化，或者排列项目中的结果存在重大差异，则应在附注中说明相关变化或差异。

（2）在中期财务报表和年度财务报表中都应提供的信息。中期财务报表的设计并不像年度财务报表那样完整。通常情况下，中期财务报表不提供可从最近的年度财务报表中获得且未发生变化的相关信息。这适用于附注中的大多数描述和大部分解释性信息，例如会计政策。

财务报表附注中的数字信息往往在某个时期略有变化，但这并不意味着所有变化（包括数字信息）都应包含在中期财务报表附注中。例如，年度财务报表附注包括有关某些排列项目的零散信息。对中期财务报表的设计是一般比年度财务报表的汇总程度更高，并强调最近年度财务报表的变更信息。在中期财务报表中提供全部的、年度财务报表已提供的零散信息，这就与中期财务报表设计的初衷不一致。但是如果零散信息组合以使用者无法预计到的方式发生显著变化，那么在中期财务报表中报告这些排列项目的信息就与该设计相一致。

如果在中期期间变更的金额不能轻易估计或者在中期和最近年度的财务报表中无法从其他信息中辨别出来，则新信息应包括在附注中。公允价值本质上变得不可预测，并且在过渡期间可能需要有关重要项目公允价值的信息。或有负债或潜在负债可能具有高度不确定性，或者由于不可预测，以至于应提供最新的可用信息。

相比之下，一些年度披露涉及适用于大多数主体活动的具有附属性的、次要的事项，但不太可能为中期财务报表提供重要信息。例如，资本化成本的年度披露可能是相关的，但对大多数企业而言是边缘性的、不重要的信息。

如果对未来现金流量的评估特别重要，即使可以估计或可以从其他信息中辨别出信息，也可能需要将信息列示在中期财务报表的附注中。例如有关收入的详细信息，如资产剥离、合同条款和相关余额等。

年度财务报表中的说明提供了自上一年度结束以来的相关变化，类似信息对于中期财务报表的附注可能很重要。例如以公允价值计量的金融工具，在一个期间结束时观测到市场价格，但在下一个期间结束时没有可观测到的市场价格。

（七）附录

“概念框架第8章报表附注”还给出了附录A与附录B两个附录。

1.附录A：建立披露要求时应考虑的决策问题。使用本附录的董事会和利益相关者将受本章概念的指导，但还应根据对每个案例具体情况的判断改善披露内容。本附录中的问题是作为FASB 下级的教育委员会的教育指南制定的，可用作确定编纂主题中披露标准的可能考虑因素的参考。根据有关确认、计量和列报的决策，FASB 应考虑通用财务报告目标、信息相关性、成本限制以及实体间活动的差异。并非本附录中的所有问题都将用于编纂每个主题。此外，直接来自决策问题的披露要求可能被认为与推进标准层面的通用财务报告目标相关。

2.附录B：结论基础。总结了FASB在达成“概念框架第8章报表附注”结论时考虑到的因素，如接受一些替代方案和拒绝一些不合理方案的理由。个别FASB成员对某些因素的重视程度高于其他因素。

二、对“概念框架第8章报表附注”的评价

（一）进一步突出了“财务报表附注”的重要性

从目前国际上发布的概念框架来看，不管是2018年IASB 最新发布的“2018 财务报告概念框架”，还是其他国家已发布的概念框架，都没有把“财务报表附注”作为概念框架中的独立一章，财务报表附注一般只是概念框架中“财务报告”的附属部分，一般只给予简单的规定或说明。而FASB 异常重视“财务报表附注”，并将其单独作为其新概念框架的一章，这是其和IASB“分手”后第一个正式发布的概念框架部分。这一章从财务报表附注的目的、适用范围、信息类型及具体内容、可能遇到的阻力、中期财务报告的特殊附注披露等方面进行了系统阐述，结构紧凑、逻辑严密、内容科学，使其成为FASB 新概念框架中的主要组成部分之一[3]。

（二）提出了“财务报表附注”的目的及适用范围

FASB 在“概念框架第8章报表附注”中提出：财务报表附注的主要目的是通过提供与现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人有关的财务信息，来补充或进一步解释财务报表中的信息，以便做出向一个主体提供资源的决策。同时还阐述了“概念框架第8章报表附注”的适用范围：营利主体和非营利主体，但不适用于“员工福利计划财务报表附注”。财务报表附注是财务报表的延伸和拓展，不能替代财务报表。同时FASB还指明：营利主体和非营利主体的报表附注存在差异，同样的信息会导致不同的成本和收益，所以应该分开考虑并决策。

（三）规定了“财务报表附注”信息的类型及具体内容

“概念框架第8章报表附注”规定财务报表附注中应提供的一般信息的三大分类：有关排列项目的其他信息、有关报告主体的信息、有关其他过去事项及可能影响主体现金流量当前情况的信息。同时，FASB 还针对三大类信息，又详细规定了常规的披露内容，这是“概念框架第8 章报表附注”的核心内容之一。在全球范围内，FASB 首次从概念框架的高度，对“财务报表附注”应提供的信息进行规范分类、并明确具体的披露内容，不仅便于制定会计披露准则，同时对规范“报表附注披露”会计实务，也起到极大的促进作用。“概念框架第8 章报表附注”为世界范围内各国的“财务报表附注披露”框架及准则制定提供了参考，有利于提高“财务报表附注”的信息质量。

（四）分析了提供财务报表附注信息的四大现实制约因素

FASB在“概念框架第8章报表附注”中指出：财务报表附注中提供信息的要求至少受以下四种情况的限制：①相关性信息；②应用成本约束；③在附注中要求提供某些信息可能产生意外的不良后果；④相关信息的负面影响。并且说明了在不同的限制下，应如何决策才能突破限制、更好地提供报表附注信息。可见，“概念框架第8章报表附注”为财务报表附注信息的公允披露提供操作指南，方便准则制定人员及会计人员的运用。

（五）提供了“中期财务报表”的针对性附注披露考虑

“概念框架第8章报表附注”中的大部分内容是针对年度财务报表的，同时也提到了“中期财务报表”应提供的附注信息。鉴于中期财务报表附注的特殊性，FASB一方面阐述了中期财务报表附注的特有信息，同时也对中期财务报表附注和年度财务报表附注中的相同信息进行了说明，即在中期财务报表附注中可以补充说明年度报表附注的哪些信息，年度报表附注中哪些信息可以不再披露。这样一来，不仅充分考虑了中期财务报表附注的特殊性，同时在不降低辅助信息质量的情况下，适当减少了中期财务报表附注信息，降低了提供中期财务报表附注信息的成本。

三、结论

FASB 的“概念框架第8 章报表附注”，以“通用财务报告目标”为基础，就财务报表附注的信息类型、信息内容、提供报表附注信息的限制因素、中期财务报表附注应考虑因素、报表附注报告的决策考虑等进行了具体规定。我国财政部应该跟踪并借鉴FASB《财务报告概念框架》的最新研究成果，尽快启动我国企业会计基本准则的修订工作，弥补我国企业会计基本准则中在“附注”“列示”“确认及计量”等方面的不足，使企业会计基本准则真正成为我国高质量的“财务报告概念框架”，真正发挥“基本准则”对“具体准则”制定、“具体准则”覆盖不到的会计实务的指导作用，进一步增强财务会计信息的决策有用性。