PPP项目下政府支出责任与政府会计改革问题探析

张中敏（副教授），甄德云（副研究员）

一、引言

党的十八届三中全会提出“允许社会资本通过特许经营等方式参与社会基础设施投资和运营”，随后在国务院及其相关部委的力推下，PPP 模式迅速取代传统政府采购成为社会资本参与公共产品、公共服务供给的主要方式[1]。与此同时，由于我国的政府会计制度尚在完善之中，关于PPP 项目的一些业务实质和政策规范尚未明朗，难免给理论和实践带来诸多困惑。

既有的研究认为，PPP是一种公共产品，是公共服务供给的创新性制度安排，其核心在于政府采取竞争的方式选择具有投资、建设、运营能力的社会资本，依据平等原则订立合同，明确权利义务关系，由社会资本供给公共产品、公共服务，政府依据绩效评价结果向社会资本支付相应的对价，保证社会取得合理收益。PPP 模式旨在发挥政府和社会资本的协同优势，充分利用市场机制，提升公共服务供给的质量和效率，进而实现公共利益最大化。随着PPP模式的稳步推进，一些区域财政经济运行呈现积极态势，新旧动能转换作用逐步显现，财政经济发展指标呈现向好的趋势[2]，但由于受思想观念转变不到位、投资冲动、监管缺位等因素的影响，部分伪PPP项目形似而神不似，披着PPP的外衣而行明股实债、固定回报、政府兜底等变相融资之实[3]，因而舆论中产生“PPP是新兴融资平台”“PPP是隐性债务”等不和谐的声音，给社会各界解读PPP 改革的意义带来了一定误解和困惑。但是，一个不可否认的事实是，我国的PPP 是缓解地方政府债务压力和投资驱动经济增长方式的叠加产物，这一路径依赖决定了PPP 发展的难点在于如何避免沦为地方政府变相的举债工具[4]。

基于此，防范PPP 成为地方政府变相举债工具的关键在于规范PPP 项目下的支出责任，这是对政府在未来预算年度可能承担的各种支出责任进行定性、确认、计量、报告和披露等，从而用制度来规范政府无法支付的风险，进而确保财政运行的可持续性[5]，这项规范职能是政府会计当仁不让的义务。目前我国正处于政府会计改革的关键时期，此时定性PPP 项目下的政府支出责任，并在政府会计改革框架中对PPP项目下的支出责任进行规范是一个颇有理论价值和实践价值的命题。

二、定性：PPP项目下的政府支出责任

根据财政部发布的《政府会计准则第8 号——负债》[6]（财会［2018］31号），政府债务是指政府会计主体通过各种融资活动形成的借款，包括政府及其事业单位等政府会计主体的借入款项。显然，PPP项目下的政府支出责任并非政府会计主体由于融资活动形成的借款，不具备政府债务确认的条件，PPP政府支出责任不是具有特定意义的“政府债务”。同时，根据财政部发布的《政府会计准则——基本准则》[7]（财政部令第78 号），负债是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务，由此可见，债务的认定是以已取得资金、资产或服务为前提，而PPP“钱货两讫”的机制与之存在较大差异，由于当期并未付讫，从而形成确定的未来支付责任。在PPP 项目中，政府以订立合同的方式明确未来支付事项发生的条件和标准，并承诺将未来支出分年度纳入预算。在合同执行时，政府将当年支付事项纳入预算，并以社会资本方按合同约定提供公共服务作为支付的前提条件，在预算执行时遵循当年“钱货两讫”的原则。

简言之，PPP 项目是“未来获得服务、未来支付”，不具有“先获得服务、后支付”的债务性质[8]，属于中长期政府支出事项[9]，其与政府发文增加任何中长期支付事项的性质一样。如政府为了提高公务员工资水平、提高义务教育保障水平等，都会增加未来政府支出，但并不能因此确认增加政府性债务。PPP项目中，政府从PPP协议生效日起，确实确立了未来较长时期内不可撤销的、具有实质性的付款义务，但仅仅是计划内的、可控的中长期支出事项，不满足债务确认的属性，从理论观察PPP 项目下的长期支出责任不能认定为政府性债务[10]。但是，如果各级政府实施PPP 项目不能有效遵守《财政部关于印发〈政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引〉的通知》[11]（财金［2015］21 号，以下简称“指引”）的规定，大范围突破10%的预算上限约束，那么PPP项目下的政府支出责任就很有可能无法纳入中期财政规划，或者虽然纳入，但是实际上不能逐年安排预算，从而导致政府在PPP 项目合同中无法履行支付义务，最终在未来由于不能支付形成直接显性债务。

由此可见，PPP 项目下的政府支出责任是政府的中长期支出事项，从理论上来看其不符合政府债务和政府性债务的确认条件，通常不形成政府债务或政府性债务。但是，其与传统融资平台模式下的债务还款资金同样来源于地方政府的财政可支配收入，一旦规模失控，政府未来无法支付时就会形成直接显性债务。

三、挑战：政府制度需要改革

廖振中等[4]认为在PPP 模式下，政府能够以社会资本或特别项目公司（SPV）承担债务的形式，将公共支出转移为企业或项目负债，由此降低政府负债率，实现财政“出表”。也正因如此，PPP 本质上是一种政府“先购买后付款”的表外融资行为，在这一本质下，延缓财政支出压力成为政府最初接受并推广使用PPP 的主要动因，导致PPP 模式极易诱发地方政府的“财政幻觉”[12]，加之现行政府会计存在不完备性，无法正确地反映、计量、报告、披露政府的中长期支出事项，为地方政府的机会主义提供了可乘之机，因此改革当下的政府会计制度迫在眉睫。

（一）PPP项目下政府中长期支出事项对会计报告目标的挑战

PPP 项目下政府中长期支出事项具有“未来属性”，从而决定了PPP 项目下政府风险防控是动态的、跨周期的，其风险防控的复杂程度、困难程度远超其他类型的政府风险。与此同时，地方政府一方面依然存在“风险大锅饭”，存在权力在预算范围之外运行的“准财政风险”、下一级政府的所有债务实际上都是上一级政府的“或有债务”。另一方面，地方政府依然存在“小马拉大车”现象，一是地方政府尤其是基层政府财力与事权不匹配，导致其“财力小马”拉“支出大车”；二是基层政府财政能力与事权不匹配，导致“能力小马”拉“办事大车”[13]。上述现象都极有可能导致未来政府的PPP中长期支出事项不断扩大，一旦失控势必威胁财政安全和金融安全，因此，从规制PPP 项目下政府中长期支出事项的视角出发，防风险就成为政府会计的重要目标。

政府会计的目标通常被分为三个层次：基本目标是规范会计核算，真实反映财务信息，为内外信息使用者提供准确的会计信息；中级目标是防范、检查舞弊，保护公共财政资金的安全；最高层次的目标是真实反映政府受托责任履行情况，为政府预决算提供决策依据。政府财务报告的直接目标是帮助界定政府的公共受托责任。受托责任的重点应包括遵循预算、有效使用财务资源和资产保全等方面。对于决策有用观而言，政府财务报告的使用对象不同，其利用会计信息做出的决策也不同，决策有用实际上是受托责任的延伸。受托责任聚焦于过去，对政府未来财政的可持续发展考虑不多[14]。而PPP 项目下各级政府的支出责任的规模、期限、类型、支付管理等都将变得异常复杂[15]，政府为了实现对宏观经济的调控，需要政府会计核算系统能够提供未来支出责任的预测信息，如未来某一年度的支出对象是谁、支出责任的总额是多少、是否存在超出支出能力的风险等，此类信息对编制地方和中央的中长期预算以及风险防范等有着十分重要的意义。如果无法正确地识别和披露，就无法为政府决策提供所需的政府支出责任信息，也不能向立法机关、社会公众以及社会资本等利益相关者准确表达政府未来的支出责任和风险承担情况[16]。

由此可见，PPP 项目下政府中长期支出事项对政府会计目标的设定提出了新的要求，需要立足政府决策、政府审计、PPP 项目利益相关者的信息需求。未来政府会计信息的需求者除了行政机关和立法机关，还包括纳税人、社会资本及PPP资产证券化购买者、基金公司等公共服务的使用者，甚至国外机构和组织也有可能成为我国政府会计信息的使用者，关注目标可能是受托责任的履行情况，也可能是做出投资决策的信息，关注的焦点从预算执行情况到PPP 项目的政府履约情况、绩效管理和财政的可持续性等财政信息需求，这说明在中长期合同下PPP使得政府会计信息需求正向复杂化、多元化转变，而政府会计报告的目标也应与时俱进、重新定位[17]，把PPP项目下的中长期风险防控纳入考量视野。

（二）PPP项目下政府中长期支出事项对会计报告质量的挑战

根据财政部发布的《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金［2014］113号）第十条规定：政府或其指定的有关职能部门或事业单位可作为项目实施机构，负责项目准备、采购、监管和移交等工作。通过以上表述可以推断PPP模式下，实施机构作为政府方的代表应该是一级会计主体。根据指引第33 条的规定：财政部门按照权责发生制原则，对政府在PPP 项目中的资产投入，以及其他与政府相关的项目资产进行会计核算，并在政府财务统计、政府综合财务报告中反映；按照收付实现制原则，对PPP项目相关的预算收入与支出进行会计核算，并在政府决算报告中反映。财政部门作为财政资金的预算、执行和决算主体应该是一级会计主体。由此可见PPP 模式下，政府会计的记账主体和报告主体存在分离性。而根据我国现行的政府会计制度运行实际，两分离的会计无法正确揭示政府未来PPP项目的整体支出责任，也无法清晰地反映PPP 项目下政府支出责任的支出结构和风险信息。具体表现为：一是财政总预算会计、行政事业单位会计制度在会计核算、科目设置、会计报告设计方面各成体系，依据各自体系编制的资产负债表不能汇总、不能形成反映政府总体资产负债情况的合并资产负债表，难以向信息使用者报告政府的真实负债情况。二是由于会计核算体系尚待完善，PPP 项目下政府中长期支出事项既没有在资产负债表记载，也未在报表附注中披露。这些未在资产负债表和报表附注中记载、披露的政府中长期支出事项游离于统一有效的监管和制度规制之外，隐蔽性较强，存在一定的财政风险[18]。

由此可见，在现行的政府会计制度体系下记账主体和报告主体分离，导致会计核算缺乏规范性和严谨性，PPP项目下长期支出责任的记载、披露游离于资产负债表之外[19]，合并的政府资产负债表无法真实地反映政府未来的PPP 支出责任，缺乏统一有效的监管。

（三）PPP项目下政府中长期支出事项对会计信息质量的挑战

依据指引第33条规定我们同样可以发现，我国PPP项目的政府会计核算，只是在特定部门、特定事项的核算中加入权责发生制[20]，这种修正的混合确认基础并未带来会计信息质量的显著改善。一方面，该会计核算制度并非严格意义上的权责发生制，范围也局限于特定部门，特定部门之外的会计主体究竟如何核算也没有进行明确界定，导致资源的流动与会计信息的确认时点相分离[21]，从而不符合权责发生制下资源流与信息流相一致的原则，无法全面、及时地提供政府资源流动的真实信息。另一方面，特定部门特定事项的权责发生制仍是预算框架下的特定设计，其主要目标是服务预算，并未设置反映支出责任存量及其成本费用相关科目，导致会计信息无法服务于支出责任预测管理的需求。

由此可见，基于特定部门特定事项的权责发生制会计信息质量具有片面性和短期性，仅能反映现金等政府资源当期流动的信息，无法反映未来时点的支出责任的存量和结果，不能准确反映基于合同的中长期支出责任，可能诱发“财政幻觉”，即高估政府的支付能力[22]，低估政府未来的支出责任和财政风险，从而无法准确判断政府的可支配资源和财政的可持续发展状况。另外，全面真实的PPP中长期支出责任信息缺失，也容易给信息使用者带来虚假平衡的假象，无法为支出责任监管和全口径预算提供可靠的信息基础，并可能对政府宏观经济决策和PPP市场运行产生错误导向。

四、出路：政府会计改革的思考

PPP项目下中长期支出事项的长期性、“未来属性”以及利益相关者众多的特点决定了政府会计目标的多层次性，与此同时，政府会计改革是一项基础性、系统性和政策性的财政管理体制改革，如何适应PPP 项目发展的需要，全面确认、计量、报告PPP 项目下的政府中长期支出事项，既是政府综合财务报告制度改革的难点、重点，也是评判政府会计制度改革成效的重要内容和依据。因此，进一步深化政府会计改革的方向是全面反映政府履行受托责任情况、真实充分地确认、计量、报告PPP项目下政府中长期支出事项，能够预测未来政府支出风险以及服务于利益相关者的信息需求。

（一）政府会计目标的包容性

政府会计的目标应该更具包容性，防风险是政府会计的重要目标。PPP 项目涉及众多的利益相关者，因此政府财务报告的使用者范围较广泛，通常可以分为三类：①政府部门，包括各级政府行政机关、立法机关和其他权力机关；②社会资本，包括国有企业、民营企业等；③社会公众。这三类利益相关者的信息需求各不相同，具体可以概括为：①遵章守制和履约情况，政府按照法定程序和规定来使用和管理各种政府资源，使用者根据预算和决算的实际情况，判断政府是否按照约定履行了自己的责任和管理各种政府资源，并采用经济性、效率和效果等标准来衡量绩效和财政资源使用效率。②社会资本需要根据政府采购报告信息，来判断政府履约情况、潜在的支出义务以及可能存在的无法支付风险。③社会公众用来评价政府的税费是否合理，是否存在减税降费的空间，会不会发生大规模无法支付的风险，给公共利益带来损害。

因此，对于政府而言，政府会计改革的目标是要全面反映政府未来的支出责任；对于社会而言，政府会计改革的目标是能够预警政府潜在的无法支付风险；对于社会公众而言，政府会计的改革目标是充分披露可能损害公共利益的政府无法支付风险。由此可见，面对长期、高风险以及利益相关者众多的PPP项目下中长期支出事项，防风险应该成为政府会计的重要目标。

（二）政府会计报告的高质量性

政府会计报告的质量应该更具高质量，能够充分计量、报告、披露政府的未来支出义务。政府会计报告质量是政府会计的生命线，针对指引引起的会计记账和报告主体两分离的问题，有两种解决思路：一是两个不同会计主体的合并，解决问题的效果在理论上可能更好，但毕竟涉及跨部门的会计主体合并问题，实操层面比较困难。二是加强不同会计主体的交流，对重要的经济事项确认、披露达成一致意见，对会计核算层面的问题达成更多共识。考虑到PPP 项目下中长期支出责任的不确定性、复杂性以及PPP 项目付费类型不同，按照实质重于形式的原则，根据付费类型不同，结合PPP中长期支出事项的性质、偿还风险的实际承担者以及金额能够可靠计量的程度，来判断一项中长期支出事项是否应该纳入特定主体的记载范围。

同时，政府会计目标的包容性决定了其会计确认基础的多元化：一是在政府预算会计领域继续实行收付实现制。二是满足信息使用者预测和评估债务风险的需要，在政府财务会计核算领域全面推广权责发生制，以便真实地核算财政性资金的成本费用和效率，准确记录金融资产和金融负债。三是对金额无法可靠计量的PPP 项目下的中长期支出事项，如果期初采用历史成本计量，中期可以根据实际需要采取公允价值计量方法，以便更为准确地跟踪政府无法支付的风险。针对会计主体带来的“孤儿资产”、披露不足的相关问题，国家应尽快对PPP 项目的资产权属问题进行明确，并对相应的经济事项核算办法进行细化，用以指导具体的工作实践。相关经济事项根据性质的不同，能够列入资产负债表进行披露的尽量列入，无法列入的要在资产负债表报表附注中进行披露，从而提高政府会计报告质量。

（三）政府会计信息质量的动态性

政府会计信息的质量更具动态性，能够为潜在风险预测提供数据支撑。PPP 项目下中长期支出事项是一个动态变化的过程，其中既有单个项目动态变化，也有多个PPP项目累计动态变化。特定部门特定事项的权责发生制无法正确反映这种变化，因此本文建议针对PPP项目下全部经济事项包括或有事项采用权责发生制进行核算，从而确保信息流和资源流的一致性，使得当期的政府资源流动能够得到准确计量，未来支出责任能够得到恰当反映，政府会计信息的质量更具动态性，并且能够为未来潜在风险预测提供重要数据支撑。