浅谈企业破产程序中的若干涉税问题

摘 要：企业进入破产程序后，在自破产受理至破产清算、破产资产的处置、破产重整等这些阶段里，将会面临大量程序性的事项，而这些事项均离不开国家税务税收方面的处理问题。目前，据破产实务情况及相关的政策、法律法规规定等综合来看，现行的《中华人民共和国企业破产法》（以下简称《破产法》）同《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企税法》）、《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个税法》）等国家税收方面的法律法规规定还未完全“适合”，略显“水土不服”。《破产法》在企业破产实务中的实施，单就涉税事项的处理来看，已存有许多困境。且不论是现行税收方面的法律法规规定，还是企业破产领域的法律法规规定，从实体到程序等各方面，均是以“企业还处于持续经营的状态模式”的环境下来规范，而目前在条文规范中也明显缺少“当企业在破产程序中”这一特殊情形下应如何处理的规定。因现行《破产法》同税收领域之间存在有诸多空白、模糊、甚至部分还存有冲突的情况，致使企业在破产程序中举步维艰，《破产法》立法及颁布的初衷还未完全体现。下文笔者将依据目前企业破产实务情况做详细分析研究和探讨。

关键词：企业破产 破产程序 税收

1 企业破产程序中税收债权的具体定性

企业在申报破产时，之前所产生的税收债权，如税款、滞纳金、罚款等均理应一并进入破产程序受偿。据《破产法》第四十八条规定，“除了职工债权不必申报之外，其余债权人均应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权”，“人民法院应当自裁定受理破产申请之日起二十五日内通知已知债权人”。[1]基于此，企业在进入破产程序后，在人民法院确定的债权申报期限内，税收债权作为一类单独的破产债权，同其他债权一样一并进入破产债权申报。且申报债权的主体为税务机关。加之为保护国家税收，法院方面在受理企业破产时，针对税收债权，一般直接将税务机关视作“已知的债权人”来处理。这样的处理方式是基于现下税务机关的税源管理状况而决定并作出，以确保企业在进入破产程序之后，其主管税务机关可接到法院通知而及时获得相关信息来履行申报税务债权的职责，从而维护国家税收征收权力。

据《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》等司法解释规定，“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金，属于普通破产债权，应当单独申报、审查和确认”、“破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，不属于破产债权”[2]。从上述批复来看，法院在认定税收债权的优先权及其顺序时，明确了阶段的界限，区分认定了企业进入破产程序后税收债权中的“滞纳金”及“罚款”为普通债权。也即，在企业破产实务程序中，税务机关方面申报及破产管理人主动递交给主管税务机关的税款债权申报表，其中“滞纳金”部分的结算应按法院裁定受理破产之日作为节点列明，在法院受理破产日之前的“滞纳金”属法律特别规定享有优先权的税收债权，进入破产程序后所产生的部分欠税“滞纳金”款项则不属破产债权，应当被视为普通债权，此部分不享有优先权。上述司法解释给予破产实务明确的工作指引，即企业在迈入破产程序时，“滞纳金”部分在法院受理申请之日起停止计算，破产债权仅包含欠缴税款和破产受理日前产生的“滞纳金”款额两部分，其余部分（包括罚款在内）均不属破产债权，不享有优先受偿权。

2 企业破产程序各环节中的主要涉税事项处理现状

2.1 涉房产税、土地使用税等事项处理现状

企业在进入破产清算期间时，往往会涉及到对相关资产的处置，其中会涉及到不动产的部分。据《破产法》第四十一条规定，“人民法院受理破产申请后发生的管理、变价和分配债务人财产的费用为破产费用”。[3]也即，破产企业在处置该部分不动产时，需要为将来办理该不动产的过户手续所涉及到的房产税及土地使用税“优先负责”，因为据条文来看，这部分所涉及到的税款款额属破产费用，优先于普通债权清偿。而由于后续的过户手续往往不会展现在第一次债权人会议中，因此针对破产清算中的此部分资产处置，主管税务机关通常以当发生相关物权变动情形时，再采取通知补缴税款的方式来处理。笔者认为，此部分因处置不动产而需进行的“管理、变价和分配债务人财产所发生的费用”，从行为性质上看，属积极作为而产生的一种享有优先清偿的破产费用，但其大大增加了破产债权的预计基数，此处理会对普通债权的清偿造成一定程度上的损害，损害普通债权人的债权利益。另，企业在处置相关土地使用权，包括地上建筑物、附着物等，还会涉及到土地增值税等问题，目前的处理方式是采用核定征收的方式来处理。

2.2 涉企业所得税部分处理现状

据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称“财税[2009]60号”）、《企税法》第十八条、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称“财税[2009]59 号”）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（以下简称“[2014]109号”）等相关法律法规规定，企业破产程序中有两各阶段均涉及有企业所得税的处理，即企業破产清算阶段和破产重整阶段。[4]其中，据《企税法》第十八条规定，“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年”[5]；据“国税总局[2011]25号”规定，“对于债权性投资和股权（权益）性投资损失，可以通过专项申报的方式进行税前扣除”；据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称“国税[2011]2号”）等规定，债权人豁免的债务部分计入应纳税所得额来处理，实际亏损部分除开不予列支的部分直接认定为可弥补亏损之列。[6]以上规定属目前在破产重整阶段适用的税收优惠政策，企业在制定破产重整计划时可参照上述运用。

2.3 涉增值税部分处理现状

据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，“单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目的视同销售货物，货物用于偿债属于视同销售范围”；据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》规定，“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债经多次转让后，最终的受让方与劳动力接收方为同一单位和个人的，其中货物的多次转让行为均不征收增值税”。[7]除上述条款规定外，目前在增值税等相关税种方面未有其他减免政策的规定。

3 有关企业破产程序中的其他涉税问题认定

3.1 启动破产程序后亦可适用税收减免政策

据《中华人民共和国房产税暂行条例》规定，“纳税人纳税确有困难的，可由省、自治区、直辖市人民政府确定，定期减征或者免征房产税”；据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》规定，“纳税人缴纳土地使用税确有困难需要定期减免的，由县以上地方税务机关批准”。[8]依据上述现行规定，企业在进入破产程序后，为证实确有困难的纳税人亦可享受免征房产税、定期减免城镇土地使用税等优惠政策。

3.2 企业破产程序中新生税款的定性问题

据《破产法》第四十一条、第四十二条规定，“破产费用指的是破产受理后发生的破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人财产的费用，以及管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用”；“共益债务指的是破产受理后发生的因管理人或者债务人请求对方当事人履行双方均未履行完毕的合同所产生的债务、债务人财产受无因管理所产生的债务、因债务人不当得利所产生的债务、为债务人继续营业而应支付的劳动报酬和社会保险费用以及由此产生的其他债务、管理人或者相关人员执行职务致人损害所产生的债务、以及债务人财产致人损害所产生的债务”。[9]且加之上文分析，破产债权的确定以法院受理破产申请之日为界，即有且仅有法院受理破产申请之前所产生的债权为破产债权，那么新生税款从时间节点上来看，不属破产债权。但笔者认为，如上述分析中所述，在破产程序中处置不动产而新生的房产税、土地使用税等，其因持续行为而产生税款，可将其纳入“管理债务人财产的费用”的范畴内，并入破产债权。那么同样地，在破产程序中因积极作为行为处置其他财产而新生的如增值税、印花税等的税款收入，亦可将其纳入“变价和分配债务人财产的费用”的范畴内， 一并归属于破产债权，享有优先清偿权。

4 小结

近年来，企业以采取走破产程序的方式以达到加快市场出清目的的现象越来越多，而整个破产程序几乎都离不开税收征管问题。但目前，我国破产法律体系发展时间尚短，许多法理及程序性的事项，已出现司法解释同相关行政法规不一致的情形，且在税收征管方面，相关法律法规规定大部分设定的环境背景为企业于正常状态，对像企业处于破产程序等特殊状态下的相关规定颇少，因此，笔者认为，为解决企业破产程序中的相关涉税问题，还需立法机关、司法机关同税务机关依我国现行的国情来制定出适合我国国情企业破产方面的税收法律规定，此举也能促进破产法同税法的衔接，促进我国企业破产法领域未来的发展。

参考文献

[1]详见《中华人民共和国企业破产法》第四十八条。

[2]详见《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》、《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》规定。

[3]详见《中华人民共和国企业破产法》第四十一条规定。

[4]详见《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称“财税[2009]60号”）、《企税法》第十八条、《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称“财税[2009]59 号”）、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（以下简称“[2014]109号”）等规定。

[5]详见《企税法》第十八条规定。

[6]详见“国税总局[2011]25号”、《企業资产损失所得税税前扣除管理办法》（以下简称“国税[2011]2号”）等规定。

[7]详见《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》等规定。

[8]详见《中华人民共和国房产税暂行条例》、《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》等规定。

[9]详见《破产法》第四十一条、第四十二条规定。

作者简介

周小龙，广东财经大学硕士，广东明思律师事务所律师。