生产费用与费用辨析

魏小八

费用、成本是我国现行企业会计准则体系中的两个重要的基本概念。费用是六大企业会计要素之一，成本是企业会计要素的计量属性之一，基本准则和财务报表列报准则对其都有明确有规定。产品成本用于加工取得存货的计量，与产品成本密切相关的一个概念是生产费用。生产费用是加工制造企业产品成本核算中所使用的一个特定的概念，企业会计准则中对此无明确的定义。生产费用、（产品）成本与费用既有联系而又有区别。

然而，笔者在教学工作中所使用、所参考的一些成本会计等教材，就生产费用、产品成本和费用这三个概念有以下的表述：财政部2014 年4 月发布的第三次修订的《会计从业资格考试大纲（修订）》，其中的《会计基础考试大纲》中第二章第一节会计要素有关“费用的分类：费用包括生产费用与期间费用。”；财政部会计评价中心编写的2014 和2017 年度全国会计专业技术资格考试辅导教材《初级会计实务》第238 页和246 页“费用是企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出，构成产品成本的基础。产品成本是为生产某种产品而发生的各种耗费的总和，是对象化的费用。”；刘忠编著的2019 年度会计专业技术资格考试应试指导及全真模拟测试《初级会计实务（下册）》第327 页“图7-10，费用包括生产费用与期间费用。”；江希和、向有才主编的《成本会计教程（第五版）》第10 页“费用按其同产品生产的关系可划分为生产费用和期间费用两大类”；于富生、黎来芳主编的《成本会计学（第五版）》第18 页“工业企业在生产经营中发生的费用，首先可以分为计入产品成本的生产费用和直接计入当期损益的期间费用两大类”；陆伟新主编的《成本会计（2006版）》第4 页“成本是一种为特定目的而发生的耗费，它是对象化的费用”、第6 页“以制造业为例，可以将企业发生的费用划分为形成产品成本的费用（制造成本）和不形成产品成本的费用（期间费用）”等。笔者认为，以上的这些表述（费用划分为生产费用和期间费用两大类、产品成本是对象化的费用）是不妥当的，不仅混淆了费用、成本和生产费用三者的含义，而且没有遵循我国现行企业会计准则的相关规定，规范地来应用成本、费用这些概念。

“生产费用”不符合“费用”这一会计要素的定义和确认条件，不能作为“费用”的构成内容之一。我们知道，费用是企业会计要素之一，我国现行企业会计准则中的基本准则和财务报表列报准则对其含义、确认条件、如何分类、如何列报都作了明确的规定。费用是与收入相对应的会计要素，营业利润是收入与费用配比的结果。在会计分期假设和权责发生制会计基础下，为了公允地计算和报告每一会计期间的营业利润，我国现行企业会计准则中对收入、费用的含义及确认条件做出了相互协调一致的规定，对收入（费用）的定义均强调是企业日常活动中发生的，能导致所有者权益增加（减少）的，与所有者投入（与向所有者分配利润）无关的经济利益的总流入（总流出）。费用应当按照功能分类，分为营业成本、税金及附加、管理费用、销售费用和财务费用等。

而生产费用是制造业企业产品成本核算过程中所使用的一个特定的概念，我国现行企业会计准则中并无这个概念。与生产费用相关的还有生产耗费和产品成本这两个概念，有些成本会计教科书中一般都会阐述这三个相互联系的概念。制造业企业的日常活动是生产和销售工业产品，这些企业的生产过程从其经济实质上讲是一个投入产出的过程，一方面加工制造出产品，另一方面要发生各种各样的经济资源的耗费。企业生产过程中发生的经济资源耗费，包括原材料、燃料与动力等劳动性质的耗费，机器设备、房屋建筑物、生产工具等劳动资料性质的耗费，活劳动性质的耗费，专有技术等无形资产的耗费以及其他支，这些为生产产品而发生的各种劳动耗费称为生产耗费。企业一定时期内发生的生产耗费的货币表现称为生产费用，即生产费用是对生产耗费的货币计量。在成本会计中，为方便成本核算，生产费用按其性质以可细分为原材料费用、燃料与动力费用、固定资产折旧费、周转材料摊销费、人工费（职工薪酬）和其他支出等子项目。企业为生产一定种类和数量的产品所发生的各项生产费用之和称为产品成本。产品成本是对象化的生产费用，是对企业所生产的产品的货币计量。生产耗费、生产费用和产品成本这组概念的使用是成本会计对企业生产过程经济实质的恰当描述：生产费用是对投入（生产耗费）的货币计量，产品成本是对产出（产品）的货币计量。生产费用与产品成本，两者在经济内容上是完全一致的，都是以货币表现的劳动耗费；一定时期的生产费用合计（期初在产品成本加本期发生的生产费用）等于本期产品成本（本期完工产品成本加期末在产品成本）。这种情形，用会计等式来描述，就是企业日常生产活动中发生的生产费用，一方面导致企业相关资产的减少，但同时又导致另一种或几种资产（产品）的等额增加，既不会增加也不会减少所有者权益，并未导致经济利益流出企业。生产费用仅只是对资产在企业内部加工转化的一种货币计量。显然，生产费用是不符合费用要素的定义，不能作为费用要素的构成内容。

另外，生产费用也不能直接在利润表中列报。从成本核算过程和成本流转观看，企业一定时期内发生的各项生产费用，要经过一系列专门的核算程序运用一系列的方法，在各种成本计算对象之间进行归集和分配，分门别类地汇集到各产品生产成本明细账中；期末，每一生产成本明细账中汇集的生产费用加上月初在产品成本要在本期完工产品与期末在产品之间分配，计算出本期完工产品成本、期末在产品成本。至此，生产费用转化为产品成本。期末在产品要本期末的资产负债表中列报，本期完工产品成本要从“生产成本”账户结转至“库存商品”账户，这些完工产品在未实现销售以前的各期期末，也应在资产负债表中列报。至此，生产成本转化为存货（库存商品）成本。企业的产品，无论是那个会计期间生产的，只有在完成销售并确认销售收入时，才能将这些已售产品的成本计入当期损益，会计人员将对应的存货（库存商品）成本从“库存商品”账户结转至“主营业务成本”账户，并在本期利润表以“营业成本”项目列报。至此，存货（库存商品）成本才转化为费用。企业财务会计正是通过上述一系列的账务处理来记录和反映企业的生产销售活动：生产费用、产品成本对应于企业的生产过程，存货成本对应于仓储过程，费用（营业成本）对应于销售过程。因此，从企业生产销售过程和会计账务处理程序上，也不能混淆生产费用与费用这两个概念。

需要指出的是，规范我国企业产品成本核算的会计规章和会计规范性文件主要有：一是我国现行企业会计准则体系中的基本准则、存货准则、固定资产准则、无形资产准则、职工薪酬准则、借款费用准则及其应用指南，企业会计准则应用指南附录“会计科目及主要账务处理”；二是财政部2013 年5 月发布的《企业产品成本核算制度（试行）》。成本会计教科书中将上述我国现行企业产品成本核算制度概括为制造成本法。按制造成本法计算产品成本，生产费用并不是以货币表现的企业日常活动中发生的全部劳动耗费，除生产费用外，企业还会在一般行政管理、融资、销售业务方面发生劳动耗费，相应的形成管理费用、财务费用、销售费用，这些耗费或支出，在其发生的会计期间，由于符合费用要素的确认条件，都直接计入当期损益。故此，财务会计教科书中将这三项支出统称期间费用，意为按发生的会计期间归集，直接计入当期损益。由于生产费用与期间费用的用途、计入损益的时间是不同的，因此，在产品成本核算过程中，要正确划分生产费用和期间费用的界限。

综上所述，生产费用与费用是两个不同的概念，生产费用不符合费用要素的定义及确认条件，也不能直接在利润表中列报，把生产费用作为费用的构成内容之一是不妥当的。

下面阐述成本、费用这两个概念的区别与联系。费用是企业会计要素之一，成本是企业会计要素的计量属性之一，两者有本质的区别。一是成本与企业特定资产或服务相关，而费用与特定的会计期间相关。二是成本不会导致经济利益的总流出，也不会减少所有者权益。由于成本是用来说明企业为获得某项资产而付出的代价，所以成本是在资产转化过程中形成的，一种是企业对外交易发生的资产转换，如外购存货成本、外购固定资产成本等，另一种是企业内部加工发生的资产转换，如领用原材料生产产品，形成产品成本；不管是对外交易，还是内部加工的资产转换而形成的成本，都有一个共同的特点，那就是资产转换的等价性，即在资产转换过程中，既不会发生资产的纯耗费，也不会形成收益，只是资产从一种形态转化为另一种形态，企业的资产总量未发生任何变化。因而成本不会导致经济利益的总流出，也不会减少所有者权益。成本不能直接计入当期损益，作为资产的一种计量属性，只能随资产实物的流转而流转。而费用则是为取得收入而发生的资源耗费，必须冲减当期收入，反映在损益表中。两者的联系是：成本通过“资产化”，再通过资产的耗用过程转化为费用。

笔者认为，既然我国现行企业会计准则体系中，把“费用”作为六大企业会计要素之一、把“成本”作为会计要素的计量属性之一来规范，那么，无论是在会计核算实际工作中，还是在会计专业教育教学工作中，都应遵循企业会计准则，规范地应用这些概念。不然，会引起会计基本概念的混乱，使人们无法正确地理确、运用企业会计准则中有关会计基本概念的含义。