城投公司建设项目会计核算存在问题与改善措施

刘 辉

一、城投公司建设资产端项目核算的特点

（一）存货核算的特殊性

城投公司主营业务是建筑类，存货项目是其财务核算的根本，换言之，如果城投公司的主要经营业务是纯公益类的，则其主要承接的任务为大型的基础设施建设项目，因此，其存货主要设置在“土地开发成本”等科目下，以“工程施工”举例说明，倘若是准公益性质的建设项目，其主要负责的任务是收费运营项目的建设，所以，其存货主要包括建设项目的原材料、制成品或半制成品。所以，重点对城投公司的存货进行分析，第一要做的是对该公司的属性进行判断，如果属于公益性质的公司，存货不断增加，就说明该公司面临着大量在建工程积压，这些大多是由于政策因素引起的；如果属于准公益性质的公司，存货不断增加，就说明该公司的存货周转率过低，这大多是由于运营因素引起的。

（二）应收款项核算的特殊性

分析城投公司与政府机构的业务来往情况，应收账款可以真实地反映出城投公司与政府机构交易的市场地位，因为城投公司大部分产品的采购方都是政府机构，所以，城投公司不对政府机构、事业单位等相关机构的应收账款、其他应收账款和长期应收账款进行坏账计提的准备，因此其占总资产的比例较大。

（三）固定资产和无形资产核算的特殊性

按照新出台的《预算法》，城投公司开始发生了职能转换，因此，固定资产和无形资产都能够体现出城投公司的转型情况。城投公司大部分是以土地建设开发为经营项目，因此，固定资产占总资产的比例在减少，反映出城投公司大多采用的是外包的形式，把建筑项目转移给专业的建筑公司，因为职能的转型，城投公司开始缩减多余的分支机构。城投公司的无形资产主要指的是土地的使用权和特许经营权利，倘若无形资产的占比越来越少，则表明该企业的经营运作能力在不断下滑，而其金融属性却在日益增强，在融资方面的职能作用发挥得更为充分。

二、城投公司项目建设会计核算存在的主要问题

（一）对固定资产的处理存在弊端

城投公司的大部分建设项目产生的固定资产为非经营性资产，而事实上对于这些固定资产，城投公司并没有权利和资格维护，实际上进行维护的是其他机构，例如公路性资产由道路养护公司进行维护，城投公司对于这类固定资产的处理方式是竣工验收后进行资产移交而并非自用或对外租赁。

（二）成本明细核算科目设置不够科学化

城投公司的成本明细核算依据现有制度，把成本划分为设备投资、待摊投资以及其他投资，其中待摊投资又包含了建设企业的管理费用（代建管理费）、土地征用和拆迁补偿费用、勘察设计费用、研究实验费用、可行性研究费用、临时设施费用，设备检验费用、负荷联合试车费用、招投标费用、诉讼费用、律师代理费用、固定资产损失、其他待摊投资等费用。“待摊费用”把全部产生的费用直接并排列出，却没有突出其重要项目费用，并且把不重要的费用项目简化合并进行核算，科目的设置过于复杂化，事实上部分科目是可以合并进行核算的，其中很多设置的科目很少能够被用到，更严重的是近年来一些实际业务中新增加的核算项目不能在已经存在的科目中找到核算的位置，十分不方便会计人员加以利用。

（三）建设项目资金的结算制度不完善

城投公司的建设项目资金通常是由自有注册资金、债务资金和各级政府机构的专项建设资金一同组成，在项目开始进行建设时，通常是先使用注册资金和债务资金，以某单位实际情况为例：对于公益性项目大概是2014 年之后是根据与施工方签订合同及工程进度申请财政专项建议资金；2014 年之前的工程项目普遍存在财政专项建设资金拨付不到位，由公司进行垫付的情况，待工程进行财务决算后与财政进行资金清算。

三、解决城投公司项目建设会计核算问题的建议

（一）将项目建设产生的非经营性资产定义为存货

城投公司的主体性质发生了变化，由融资转变为项目实施，已经不需要把建设项目产生的非经营性资产当作固定资产实现融资，这类资产本身不具备经营属性，不会因为持有而产生收益，城投公司也没有资格和权力进行维护，如果把这类资产在移交的同时与政府机构结算的资金一同视为经营收入，这类资产就可以定义为存货。

（二）建设项目成本核算明细科目的重设置

1.将“前期费用”明细科目设置在“待摊投资”科目下。建设项目通常划分为前期、施工和竣工验收三个阶段，前期主要指的是建设项目从一开始立项到施工建设的这一阶段，“待摊投资”科目中关于前期的明细科目设置主要有勘察设计费用、研究实验费用、可行性研究费用、招投标费用等。前期产生的费用比较多，而且大多是需签订相关合同的，资金数额也相对较大，可以专门设置“前期费用”科目进行核算，“前期费用”科目下可以按照阶段产生的相关费用分别设置详细的科目进行核算。

2.将“土地征用及拆迁补偿费用”明细科目设置在“待摊投资”科目下。随着土地价格的上涨，土地征用和产生的相关费用数值越来越高，土地的成本在建设项目中的比例在也不断提高，应该专门设置“土地征用及拆迁补偿费用”明细科目对建设项目中获得土地使用权产生的费用进行核算，并在此科目下根据产生的费用设置“补偿性支出”、“土地出让金”、“税费支出”等明细科目。“补偿性支出”主要是核算土地征用补偿的费用，土地附属物补偿费用、土地复垦补偿费用和拆迁安置补偿费用等，“土地出让金”是核算需要支付的土地出让费用，“税费支出”是核算获得土地并向相关部门上缴的全部费用，例如“待摊投资”中并排列出的土地使用税、耕地占用税等。

3.将“借款费用”明细科目设置在“待摊投资”科目下。为了获得建设项目资金而产生的融资费用通常也一笔巨额支出，应该按照《企业会计准则- 借款费用》的相关规定把符合资本化条件的融资费用设置在“借款费用”的明细科目下，根据相关费用进行核算，例如原来的“待摊投资”科目下设置贷款项目评估费用、国外借款手续费用和承诺费、汇兑损益、借款费用、企业债券发行费用等。

4.适当地保留一些明细科目在原来的“待摊投资”科目下。例如建设企业的管理费用（代建费），“待摊投资”关乎建设项目的施工质量，而保留的明细科目关乎城投公司的日常开支，尽管数额不是很大但是其性质却不容忽视，可以适当地保留进行相关核算。

（三）在存货下设置建设项目结算科目

因为建设项目资金的来源渠道是多元化的，应该按照权责发生制度，在充分掌握资金使用方式的基础之上，按照产生的成本费用组成进行及时地结算，在建设项目结算的科目和往来的科目中, 应该准确记录相应的资金数额，并且最后按照往来科目中记录的真实情况与资金来源渠道部门进行现金结算，建设项目的结算科目余额是在贷款方，在项目竣工移交之后，应该与存货下的其他科目对冲，这样对于资产负债表数据来说更为详细。

新时代下，城投公司从非盈利的地方政府融资渠道平台转化为有经营能力的地方政府投资项目实施主体，并且一步一步向市场化的独立经营进军，其会计核算应该做出对应的调整，使得财务报表能够真实地反映其经营情况，让财务报表使用者做出更准确的决策。