互联网企业全成本管理会计应用研究

周汉超

一、H公司背景介绍

H公司是YD 集团（主营通信业务）因业务转型需要，于2015年10月新设立成立的互联网领域专业化运营公司。公司定位于“移动互联网特色产品的引领者，互联网优质平台服务的提供者，公司可持续增长价值的创造者”，重点围绕“开放平台、特色业务”，在互联网领域开展业务创新和集中支撑。

H公司设立前中后端共12 个部门，其中前端部门负责各产品研发运营，中端部门负责市场营销、系统建设维护、基础研发、品质管理等职能，后端部门负责综合、人力、财务等事务性职能，目前公司整体员工规模超千人。

二、互联网企业成本管理存在的特点

（一）从成本性质上看，人力成本比重大。互联网属于知识密集型行业，从成本性质上看，最重要的投入属于人力资源成本投入。例如：腾讯公司2017年雇员福利开支348.66 亿元，占其总成本费用的比重为20.3%。而对于一些小的初创性互联网企业，该项成本占比会更高，甚至会超过百分之五十。H公司也存在类似的情况，由于部分工作通过人员外包的形式实现，H公司整体的人工成本和外包投入占总成本费用的比重达到50%。

（二）从成本属性上看，固定成本高，变动成本低。互联网行业的一个重要特征就是规模优势，从成本属性上看，就是边际成本极低，甚至几乎为零，但前期研究开发、市场拓展、硬件资源等投入巨大。所以，从成本管理角度来说，互联网行业天然具有很高的经营风险。

（三）从投入时期上看，前期投入高，持续回报期长。基于互联网行业固定成本高，变动成本低的成本属性，互联网行业不得不降低财务风险，行业内主要采用股权方式融资，所以互联网行业的蓬勃发展，也带动了风险投资领域的发展。互联网行业从投资回报时间来看，惯用的商务模式是：前期通过大量补贴，低价甚至是免费的形式，快速占领市场；待中后期形成产品护城河后，通过提价或者后向商务模式（例如广告）产生大量现金流。

（四）从成本归集上看，共享成本不断增加。小型互联网企业，往往都是从某一款互联网产品做起，例如QQ、阿里巴巴。但随着企业规模不断成长，产品数量后续会不断增加。为了提升开发效率，节约成本，互联网企业往往会将各个产品都能共享的能力或功能从产品侧解耦出来，在内部形成中端独立的共享能力提供方。从行业整体趋势来看，一方面，随着企业规模的不断扩大，中端共享成本占比也在持续增加；另一方面，随着云化技术的不断提升和开发工具的不断加强，硬件成本投入和研发成本投入也呈现共享化的趋势。在此背景下，如何准确的归集各产品成本投入，进而科学评价各产品的投入产出，将是互联网行业普遍面临的成本管理问题。

三、全成本管理会计在H公司管理中的应用

H公司运营了15 款互联网产品，并围绕这15 款产品建立了硬件资源池、安全、基础研发、品质管理、计费、开放平台等中端能力模块和公共服务（含综合、人力、财务等）的后端模块，每个模块实质上都是一个作业成本库，在消耗资源的同时为前端产品提供服务支撑。公司多年来通过项目制成本管理，能够将所有支出通过管理会计计入到各成本项目维度，在2018年，公司共产生455个成本项目，支出总额约18 亿。成本管理主要步骤如下：

（一）直接计入。对于277 个项目，直接计入15 个产品和中后端模块。其中可以直接计入产品的项目153 个，金额占全部支出比重为31%；直接计入中后端模块的项目124 个，金额占全部支出比重为9%。

（二）一次归集。对于178 个产品和中后端模块共用的项目，采用 ABC（activity based costing）方式，逐项确定成本动因和分摊规则，将相关成本尽可能合理的归集至所有产品和中后端模块上。

（三）模块成本归集和分摊。将各模块直接计入和一次归集的成本汇总。再将6 个中端模块汇总后的成本，通过各自的成本动因和分摊规则，归集至所有产品和后端模块。最后将后端模块（公共服务）通过统一的分摊率再分摊给各产品线。

（四）产品线成本汇总。将各产品线直接计入、一次归集及各模块分摊的成本汇总，既是各产品线的全成本。

（五）全成本利润考核。通过全成本管理，结合收入分产品管理会计核算和内部虚拟结算体系，公司相对准确的核算了各产品线的收入、支出和利润完成情况，并第一次对各产品线开展全成本利润指标考核。从实际实施效果来看，各产品线人员在绩效考核的压力下，主动推动中后端模块压缩成本投入和明确成本动因，使得公司整体预算管理水平得到提升。实质上，H公司全成本管理就是作业成本法、管理会计、预算管理和绩效考核在互联网企业的实际综合运用的案例。

四、全成本管理会计对于互联网企业的意义

截至2018年，全球市值排名前十的企业，互联网公司占了七个。严格来说，现在的互联网已经不再是单独的一个行业了，而已是所有行业的发展基础。但互联网领域的发展，一直是伴随着大量资本投入和泡沫，在规模优势的诱惑下，大部分互联网企业都有“烧钱”的冲动，实际财务账面是亏损甚至巨亏的。

全成本管理就是将成本控制范围扩展到互联网企业全部运营活动，贯穿事前、事中、事后各阶段，覆盖企业前中后端各环节。运用全成本控制理念，对企业运营的各个环节严格进行把控，才能有效控制各个部门的运营成本。事后成本需要分析，事中成本需要控制，事前成本更需要规划，从而以避免全成本控制的盲目性和局限性。

在实施全成本控制的同时，也不能单纯的为了降低成本而降低成本，在降低成本也应关注运营成本所带来的效益。由于互联网企业天然的成本规模优势特点，要求互联网企业不能像传统企业那样简单以成本控制为宗旨，需融合互联网技术的创新性，运用互联网运营手段，增强企业价值链的增值点。

互联网产品的生命周期包括初创、成长、成熟、衰退等阶段，和传统行业基本相同，且互联网产品的生命周期变化更为迅速，其生命周期特征非常明显。例如：一款手游的整个生命周期可能只有一到两年，每个阶段可能只有几个月时间。初创期主要以产品研发为主，通过不断迭代最终形成可推向市场的产品；成长期以快速获取用户为主，可以通过放弃收入甚至反向补贴的模式，快速聚焦大量用户；成熟期以商务变现为主，通过各种变现模式获取现金流以弥补前期投入；衰退期以战略调整为主，通过压缩各种成本投入最大化维持正向现金流。互联网企业应根据各产品不同的生命周期特征，确定适应其生命周期阶段的运营目标（包括用户规模、收入、成本），制定相匹配的成本控制策略。

五、结束语

互联网企业全成本管理会计策略研究尚处于起步阶段，其准确性和适用性还需要不断补充和完善，需要行业内越来越多的企业共同参与到该领域的研究中，一起通过各自的实践工作，推动相关理论的发展。随着互联网和IT 技术的不断进步和发展，企业越来越多的可以通过IT系统开展全成本管理会计实践和研究，形成多角度的模型和多维度的数据，从而指导企业运营。