新收入准则下PPP项目会计核算的应用研究

焦 红

水务行业是公共基础设施建设的重要组成部分，PPP 模式是水务行业的主要模式，PPP 模式很多，但在水务行业中BOT 和股权合作是PPP 的典型模式，本文基于青岛中车华轩水务有限公司PPP 项目实际运作的经验，在新收入准则下，以PPP 模式的合同为基础，使用“五步法”模型对PPP 项目的相关会计核算进行探究。

一、PPP项目会计核算会计准则依据

《企业会计准则第14 号——收入》（财会〔2017〕22号，简称新收入准则）中采用了“五步法”确认模型来确认和计量收入；《企业会计准则解释第2 号》( 财会[2008]11号) 对采用BOT 形式的业务的会计核算作出了相应规定，虽是以前收入准则下对BOT 业务的具体核算指引，但具有一定的参考价值。

二、PPP项目具体会计处理(以有保底水量的BOT模式为例)

（一）BOT项目基本情况假设

2018年项目公司与某政府签订供水站BOT 合同，由项目公司负责建设运营等，供水站建设完成后由项目公司运营，运营期间若项目公司实际供水达不到每年500万吨供水能力时，按照2 元/吨补贴差额；若每年供水量超过500 万吨时，水费按每吨3.5 元向用户收取，运营期为20年包含建设期。假设2018年年底项目完工验收，2019年1月1日正式投入运营。

（二）按照“五步法”分析BOT合同

1.识别与客户签订的合同

（1）主体很可能收回其有权获得的对价；

合同中约定运营期间若项目公司实际供水达不到每年500 万吨供水能力时，按照2 元/吨补贴差额；若每年供水量超过500 万吨时，水费按每吨3.5 元向用户收取。

（2）主体能够识别每一方针对拟转让的商品和服务的权利；

建设供水站后，取得20年供水站的运营权，有权就运营期间的售水收费，且供水达不到保底水量时，政府给予补贴。

（3）合同具有商业实质；

合同中明确了由项目公司建设并运营，约定了运营期间。

（4）主体能够识别拟转让的商品或服务的付款条款；

付款条件：合同中约定运营期间若项目公司实际供水达不到每年500 万吨供水能力时，按照2 元/吨补贴差额；若每年供水量超过500 万吨时，水费按每吨3.5 元向用户收取。

（5）合同的各方已批准了该项合同并且承诺履行其相应的义务。

双方均已盖章签字。

2.识别合同中的各项履约义务

（1）该BOT 项目合同中单独履约义务包括建设供水站服务和供水运营服务的两个明确可区分的义务。

①建设供水站服务和提供供水运营服务，即使项目公司不运营，政府也可以运营并确定收益，因此建设供水站和供水运营分别满足标准1“客户能否单独使用该商品或服务中获益，或者将其与易于获得的其他资源一起使用而从中获益”。

②供水运营不会导致建设供水站的服务做出重大修改。所以建设供水站服务和运营供水站服务分别满足标准2“商品或服务是否可与合同中的其他承诺区分开来”。

（2）建设供水服务应按照履约时点还是在一段时间内确认收入的判定分析如下：

第十一条规定（新收入准则）：“满足下列任一条件的，属于在一段时间内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务。

标准1：“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”。

该标准适用于客户在提供服务的同时消耗服务所产生利益的服务合同；“另一主体接手向客户提供剩余的履约义务，其无需在实质上重新执行已由最初的供应商完成的工作”，如果建设供水站交由另一个公司来实施，已经完成的工程量无需重复施工，只需要把剩余的工程量施工完即可。因此建设供水站服务符合第1 条规定。

标准2：“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”。

由于建设供水站是在政府选取的地址中进行，所以符合标准2。

标准3：“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”

建设供水站服务具有不可替代用途，但该企业在整个合同期间内是否有权就累计至今完成的履约部分收取款项，合同中未明确提及，所以不符合标准3。

综上所述，建设供水站服务为在某一时间段内履行履约义务。

（3）供水运营服务应按照履约时点还是在一段时间内确认收入的判定分析如下：

标准1：“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”。

因为供水站运营服务履约的同时客户可以取得企业履约所带来的经济利益，因此符合第1 条规定。

标准2：“客户能够控制企业履约过程中在建的商品”。

供水量的多少，由客户提出需要，因此符合第2 条规定

标准3：“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项”

企业向该政府管辖的范围提供的供水服务具有不可替代的用途，因此符合“企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途”，另外因为该项目合同中约定了保底水量，即该公司提供供水运营服务有权向政府收取款项。因此符合第3 条规定。

3.交易价格的确定

新准则下，交易价格应按照企业预期有权收取的对价金额计量。企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。

因为供水站供水量不定，该合同的交易价格包含可变对价。项目公司应当确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。每年年末，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。

因合同回款是在后续运营期回款不是在确认收入当期回款，因此存在重大融资成分，项目公司应当假定客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价格。该交易价格与合同对价之间的差额，应当在合同期间内采用实际利率法摊销。

假设项目公司在考虑可变对价和货币的时间价值后，确定T 万元，作为该合同的交易价格。

4.将交易价格分摊至合同中各项履约义务

按照新收入准则约定，合同中包含两项履约义务的，企业应当在合同开始日按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对比例，将交易价格分摊至各单项履约义务。

在合同开始日，根据建设供水站的预算以及类似环境下向类似客户单独提供该建设服务时的价格等相关资料，确认建设供水站服务的单独售价为A 万元。采用余值法确认剩余运营供水站服务单独售价为的T-A 万元。由上可知，建设供水站服务分担到的交易价格为A 万元，运营供水站服务分摊到的交易价格为T-A 万元。

5.履行履约义务时确认收入

2018年年底供水站建设完成时，将“合同履约成本”中归集的项目成本结转至“营业成本”，项目公司根据建设供水站服务分摊的交易价格，计入“营业收入”以后每年年末将供水站运营服务履约完成，根据履约进度确认应确认的收入。会计分录如下

1.归集建设成本

借：合同履约成本

贷：原材料等

2.2018年年末供水站建设完成，确认建设供水站服务的收入

借：长期应收款

贷：营业收入-建造收入

3.2019年年末，开票给客户并收到政府给予的运营费

借：银行存款

贷：长期应收款

营业收入-利息收入

营业收入-运营收入

应交税费-应交增值税-销项税

2019年归集的运营成本结转至“营业成本”中。

借：营业成本

贷：合同履约成本

项目公司应在运营期每年报表日，对供水站的运营情况进行评估，重新估计应计入交易价格的可变对价金额。对于可变对价及可变对价的后续变动额，将其计入运营服务中。

项目运营期满，不管项目公司是否已经收回成本实现收益，都要根据与政府签订的协议将无债务纠纷、运行良好的公共基础设施无偿移交给政府，核销相关资产的账面价值，如长金融资产等。

结束语

总的来说，新收入准则如何应用到PPP 项目中进行核算，准则中对相关问题的解释也比较少。本文仅是基于现有文件规定及相关文献发表的拙见，还有很多疏漏与不足，望大家提出批评指正。