论欧盟税收措施公平竞争审查中的选择性标准及其对我国的借鉴意义

郑德群

(湖南大学 法学院， 湖南 长沙 410082)

2013年，党的十八届三中全会提出要“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理……，清理规范税收优惠政策。”①《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》。为了落实十八届三中全会精神，国务院发布了《关于清理规范税收等优惠政策的通知》(国发〔2014〕62号)，提出要“以加快建设统一开放、竞争有序的市场体系，促进社会主义市场经济健康发展为目标，通过清理规范税收等优惠政策，……推动完善社会主义市场经济体制，使市场在资源配置中起决定性作用”。2016年，国务院发布了《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》(国发〔2016〕34号)，禁止政策制定机关“违法给予特定经营者优惠政策”。这一系列政策文件的颁布表明，税收优惠政策的失范失序已经成为我国建设统一开放、竞争有序市场体系进程中的严重障碍，清理税收优惠措施已经到了刻不容缓的程度。然而，目前我国税收优惠措施的清理工作并未取得实质性进展。个中原因较为复杂，其中一个非常重要的原因是缺乏明确的、可操作性强的税收优惠措施清理标准。欧盟在建立统一市场的过程中，也同样一直面临成员国的税收措施妨碍共同体市场公平竞争的问题，但欧盟有完善的公平竞争审查制度和具有可操作性的税收优惠措施公平竞争标准，在建立统一市场方面取得了举世瞩目的成就。本文拟对欧盟税收措施公平竞争审查的选择性标准进行探讨，旨在为我国税收优惠措施公平竞争审查提供借鉴。

一、欧盟公平竞争审查制度的主要内容

欧盟是由20多个具有主权的成员国组成的政治、经济共同体。由于各成员国之间的政治、经济、文化发展水平不平衡，且多数成员国内部也存在较为严重的地区发展不平衡问题。为了增强自身在共同体内的竞争力，解决国内地区发展不平衡问题，各成员国不可避免地会实施一些干预经济的措施，如为了控制通货膨胀而限制商品最高价格，为了激励经营者投资而减少税收或社会收费等。这类措施对共同体内的竞争有很大的扭曲或限制作用，对欧共体所追求的市场一体化目标构成了严重挑战。所以，早在1957年，创立欧共体(欧盟前身)的《欧洲经济共同体条约》就将“消除分割欧洲的壁垒”“确保稳定的扩张、平衡的贸易与公平的竞争”写入其序文中，将“公平竞争”作为为共同市场保驾护航的基本法律原则。为了杜绝各成员国利用国家资源干预市场公平竞争，欧盟建立了一套完善的公平竞争审查制度。

欧盟的公平竞争审查制度由自由流动规则(the freedom of movement rules)和竞争规则(competition rules)两套制度构成。自由流动规则涵摄“商品的自由流通”“人员、劳务和资本的自由流动”，其核心内容是禁止以国籍为由对商品、人员、劳务、资本的自由流通进行歧视。对成员国违反自由流动规则的行为，欧盟委员会(以下简称“欧委会”)有权发布停止令、罚款，有权向法院起诉。竞争规则包括市场竞争规则和国家援助规则两部分。市场竞争规则主要适用于经营者，但在特定情形下对成员国同样具有约束力。譬如，《欧盟运行条约》第106条明确规定，对于公用企业及享有特权或独占权的经营者，成员国既不得制定也不得实施与共同体竞争规则相冲突的任何措施。国家援助是欧盟的特色制度，由实体规则与程序规则构成。实体规则包括国家援助的界定、国家援助的适用除外等，程序规则包括国家援助的通知、国家援助的审查、非法国家援助的返回、救济措施等。根据《欧盟运行条约》及相关判例、指南、通知的规定，成员国给予经营者的各种形式的收益及任何免除经营者本应承担的负担的措施，如各种补助、低息贷款、减免所得税或公司税、资本注入、低于市场价格销售能源、低于市场价格销售或出租土地或财产等都可能构成非法国家援助。由于国家援助不仅使其他成员国的经营者处于不利的竞争地位，而且会使同一成员国的其他经营者处于不利地位，其对竞争的扭曲后果比其他国家干预措施更大。[1]所以，对国家援助进行审查是欧盟公平竞争审查制度的核心内容。

二、欧盟税收优惠措施公平竞争审查中的选择性标准

税收优惠是国家为了政治、经济和社会发展的需要而减轻或免除纳税人纳税义务的行为，它具有刺激投资、矫正经济外部性、促进就业、鼓励公益等多重经济功能[2]12-13，在现代混合市场经济体制中，税收优惠措施广为使用。如前所述，欧盟各成员国之间及各成员国内部各地区之间的经济发展并不平衡，因此，税收优惠也是欧盟各成员国吸引投资、矫正经济外部性及确保分配正义的重要手段。然而，税收优惠措施既具有积极作用，也有诸多消极影响，其中最明显的消极影响是对公平竞争秩序的损害。所以，欧盟对各成员国的税收政策一直高度关注，一方面要求各成员国将可能影响共同体内公平竞争的税收优惠措施通知欧委会，接受欧委会的公平竞争审查，另一方面建立了税制协调制度，规定成员国的增值税税率最高不得超过25%，最低不得低于15%，旨在消除恶性税收竞争。

对税收优惠措施进行公平竞争审查的直接法律依据是《欧盟运行条约》第107条(原《欧共体条约》第87条)。该条规定，“除条约另有规定外，由某一成员国提供的或通过无论何种形式的国家资源给予的任何援助，凡通过给予特定经营者或者特定商品的生产以优惠，从而可能扭曲竞争，只要影响到成员国之间的贸易，均与内部市场相抵触”，但该条款并未提出“选择性标准”。“税收选择性标准”是欧洲法院在意大利纺织品案[注]Case C-173/73.中发明的。欧洲法院在该案中指出，如果一项税收措施打算豁免经营者根据普遍适用的一般税制应承担的纳税义务，则该税收措施将被认为具有选择性。自此，选择性标准就成为对税收优惠措施进行公平竞争审查的核心标准。该标准由区域选择性(geographical selectivity)和实质选择性(material selectivity)两个组成部分构成。

(一)区域选择性标准

区域选择性是指位于某一成员国领土内特定地区的经营者获得的待遇比该领土其他地区的经营者不同(更好)的情形。税收措施区域选择性的判断关键在于参考框架的选取，如果将实施于某一区域的税收优惠措施作为参考框架，则该税收措施就属于通用措施而不是选择性措施，如果将该区域所在的成员国的税制作为参考框架，则该措施可能成为选择性措施。所以，《委员会关于国家援助规则适用于与直接商业税的通知》[注]Commission Notice on the Application of the State Aid rules to Measures Relating to Direct Business Taxation,EC[1998]OJ C 384/3.明确规定，在判定税收措施的区域选择性时，应当首先确定一个通用税制。在绝大多数情况下，判断税收措施区域选择性标准的参考框架是在成员国全国范围内通用的税制。不过，由于历史原因，欧盟的许多成员国如英国、葡萄牙等领土内有很多享有自治权的地方政府或地区，这些享有自治权的地方政府或地区有权制定其权能范围内的税收措施。在这种情况下，进行区域选择性判断的参考框架就并不一定是成员国全国通用的税制，而可能是自治区的税制。

为了确定享有自治权的地方政府或地区制定的税收优惠措施究竟是通用措施还是选择性措施，欧洲法院建立了“充分自治”(sufficiently autonomous)标准。该标准由机构自治(institutional autonomy)、程序自治(procedural autonomy)和经济自治(economic autonomy)三个要素构成。所谓机构自治，即减税决定“必须由具有独立于中央政府的宪法、政治和行政地位的地方政府做出”；所谓程序自治，即“地方政府必须依程序作出决定，中央政府没有任何权力直接干预税率设置程序，在设置税率时，地方政府没有考虑中央政府利益的义务”；经济自治要求地方或地方政府的减税措施“不得由中央政府交叉补贴或资助，减税的经济后果由地区或地方政府自己承担”。充分自治标准由欧洲法院在亚速尔案[注]Case C-88/03.中提出。亚速尔案涉及葡萄牙亚速尔自治区制定的一项降低亚速尔地区所得税和公司税税率的措施是否构成非法国家援助。欧洲法院根据充分自治标准对其究竟属于通用措施还是选择性措施进行了分析。法院认为亚速尔符合机构自治要件，因为葡萄牙宪法承认亚速尔群岛是一个自治区，有自己独立的政治地位和行政地位，但法院认为亚速尔地区不符合经济自治要件，因为亚速尔税收减让导致的财政收入损失由中央政府通过预算转移进行了补偿。由于亚速尔自治区的减税措施不符合经济自治要件因而构成区域性选择措施，法院未再继续对程序自治要件进行分析。三年之后，法院在里贾案[注]joined cases C-428/06 to C-434/06.中澄清了程序自治要件的基本含义。根据里贾案的解释，在自治区立法过程中，自治区与中央政府可以就立法内容进行协调或磋商，这种协调磋商程序不会影响自治区的程序自治。总体来说，欧盟确定的税收优惠措施区域选择性标准较为清晰、明确，具有较强的可操作性。

(二)实质选择性标准

实质选择性并无精确的定义，泛指公共当局实施的各种法律上(法律明确规定某些经营者享有税收优惠)或事实上(未有法律依据但经营者实际享有税收优惠)的不平等对待。实践中大量的税收优惠措施是针对某类符合某些标准的经营者实施的。这类措施的选择性并非一目了然，而需要透过形式看本质，并凭借有可操作性的标准才能做出判断。

经过几十年的实践探索，欧盟建立了实质选择性标准。该标准由阿德里亚案[注]Case C-143/99.创立。阿德里亚案涉及奥地利政府给予其制造业的能源税退税措施是否构成非法国家援助。奥地利政府认为，该项退税措施旨在保护环境，且其适用的经营者数量众多，不具有选择性，不构成非法国家援助。但法院认为:首先，一项措施适用对象数量多不足以否定其选择性；其次，服务业与制造业一样都要消费能源，但奥地利的能源税退税措施将服务业排除在外，而每一个部门的能源消耗对环境的损害都一样，所以这种排除在生态方面也无正当理由。据此，法院认为，奥地利的能源税退税措施具有实质选择性，构成非法国家援助。自阿德里亚案后，欧洲法院在后续判例中对实质选择性标准进行不断的反思和凝练，使之日趋完善。

实质选择性标准由三步组成。第一步，确定成员国内无差别地适用于每一个市场经营者的共同法律框架，即“正常参考制度”。欧洲法院认为，在税收措施方面，正常参考制度的确定具有特别重要的意义，因为优势的存在只有与正常税制比较才能确定。正常参考税制的确定无须与欧盟其他成员国的税制进行比较，成员国之间的税制差异属于税收协调的范围，与国家援助没有关系。[3]正常参考税制既可以是公司税制，也可以是产业税制。

第二步，评估正常参考制度的例外规定是否会导致对处于同样事实和法律环境的经营者区别对待。这一步又分为三个步骤：首先，必须确定涉案税收措施的目标譬如增收、环保等以便建立一个可以对经营者进行比较的分析框架。涉案税收措施的目标越宽，纳入比较范围的经营者群体就越大。其次，应根据所涉税收措施所追求的目标，对处于同样事实和法律环境中的经营者或商品进行评估。在这一评估过程中，有可能找到具体的可比环境，也可能根本找不到任何可比环境。再次，必须审查涉案税收措施是否对处于同样事实与法律环境中的经营者或商品有区别对待。如果对这个问题的回答是肯定的，则涉案税收措施具有选择性，反之，则相反。[4]第二步是实质选择性分析的核心步骤，这一核心的关键是比较，只有对真正具有可比性的法律和实际环境进行比较，才能发现涉案税收措施是否具有选择性。

第三步即最后一步，在发现涉案税收措施具有选择性的情况下，对该措施能否被其所在的正常参考税制的一般性质、结构或逻辑证明具有正当理由进行核查。证明选择性措施具有正当理由的举证责任由成员国承担。成员国可以提出的理由包括但不限于《欧洲联盟运行条约》第107条(2)、(3)所列举的豁免事项，法定豁免事项之外的其他政策性措施，如果被作为例外情形规定于正常参考制度之中且无差别地适用于处于同等事实和法律环境中的经营者，也可被接受，这种例外规定产生的税收优势一般不构成选择性措施，而属于规制具体情形的一般规则。审查一项选择性措施是否具有正当性，与正常参考制度的内部运行有关，而与选择性措施追求的目标关系不大，因此，仅仅声称选择性税制符合正常参考税制的一般性质、结构或逻辑是不够的，成员国还必须以具体和详细的事实论据来支持其主张。[5]

三、欧盟选择性标准对我国税收措施公平竞争审查的启示

目前我国有成千上万的税收优惠措施，覆盖现行全部税种和几乎所有行业。税收优惠措施过多过滥，已经严重影响到统一市场的建立。基于此，十八届三中全会提出了要“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则”“清理规范税收优惠政策”的要求，紧接着国务院于2014年11月颁发了国发〔2014〕62号文，要求各省、自治区、直辖市人民政府，国务院各部委、各直属机构切实规范各类税收优惠政策，并在2015年3月底前向财政部报送税收优惠政策专项清理情况，然而，国发〔2014〕62号文颁布不到半年就罕见地被国务院紧急叫停。2015年5月，国务院发文(国发〔2015〕25号)规定，“各地区、各部门已经出台的优惠政策，有规定期限的，按规定期限执行；没有规定期限又确需调整的，由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期，在过渡期内继续执行”；“各地与经营者已签订合同中的优惠政策，继续有效”；税收优惠清理工作“待今后另行部署后再进行”。2016年国务院颁发了《关于在市场体系建设中建立公平竞争审查制度的意见》(国发〔2016〕34号)，将税收优惠措施清理工作交给公平竞争审查制度。前文已述，利用公平竞争审查制度规范各成员国的税收优惠措施，确保共同体市场的统一，是欧盟公平竞争审查制度的重要内容，而且实践表明，欧盟在利用公平竞争审查制度规制成员国税收优惠措施方面卓有成效。以2013年为例，该年欧委会处理的非法国家援助案件有34.3%直接涉及税收立法优惠。[6]我国税收优惠措施公平竞争审查工作虽已起步，但目前尚未取得实质性进展，个中原因除公平竞争审查主体责任不明之外，可操作性审查标准的缺乏也是重要原因之一。本文建议借鉴欧盟的经验，对我国税收优惠措施的公平竞争审查标准进行完善。

(一)引入选择性概念

目前，我国对税收优惠措施进行公平竞争审查的直接政策依据是国发〔2016〕34号文。该文件涉及税收优惠措施公平竞争审查的标准有两个，其一是“不得违法给予特定经营者优惠政策”，其二是“安排财政支出一般不得与企业缴纳的税收……挂钩”。为了增强国发〔2016〕34号文的可操作性，相关部门又发布了《公平竞争审查制度实施细则(暂行)》(以下简称“《实施细则》”)。《实施细则》第16条第1款将“不得违法给予特定经营者优惠政策”中的“违法”具体化为“没有法律法规依据或者国务院规定”，将“优惠政策”分解为财政、税收、土地、环保、行政事业性收费政策等，第16条第2款将“安排财政支出”“与企业缴纳的税收……挂钩”具体化为“列收列支或者违法违规采取先征后返、即征即退等形式，对企业进行返还”。《实施细则》在一定程度上增强了税收优惠措施公平竞争审查的可操作性，但其不足之处仍然非常明显。首先，尽管《实施细则》将“违法”中的“法”细化为“没有法律法规依据或者国务院规定”，但其操作性仍然不够。“国务院规定”既有明确、具体的决定，也有抽象、原则性的通知、意见。现实中地方政府或国务院所属部门根据国务院的原则性、政策性规定制定税收优惠措施的情形并不鲜见，在这种情况下要对具体税收优惠措施的合法性进行判断并非易事。其次，国发〔2016〕34号文及其《实施细则》过分强调“违法”标准，这容易导致公平竞争审查实践产生漏洞，使一些形式合法但实质上损害公平竞争的税收优惠措施逃避公平竞争审查。从税收法定原则角度考察，违法税收优惠措施必须全部清理，但从竞争角度考察，违法的税收优惠措施并不必然损害公平竞争，反过来说，合法的税收优惠措施并不一定就不损害公平竞争。正是基于此种考虑，欧盟将选择性而不是违法性作为税收优惠措施的公平竞争审查标准。这一经验特别值得我们学习和借鉴。实质上，国发〔2016〕34号文及其《实施细则》相关条款所使用的“特定经营者”概念已经内含选择性标准，只不过该标准目前从属于“违法”标准，建议删除国发〔2016〕34号文相关条款中的“违法”字眼，突出选择性标准在税收优惠措施公平竞争审查中的核心地位。

2.构建地方税收优惠措施区域选择性标准

我国区域性税收优惠广泛存在，形形色色的区域性税收优惠措施，使“原本应该统一的市场实际上形成一个又一个的税收洼地”。[7]所以，十八届三中全会提出要重点清理区域性税收优惠措施。

欧盟的经验启示我们，区域性税收优惠措施的识别，关键在于正常参考税制的确定。通常情况下，全国范围内通用的税制是正常参考税制，以此为参照，绝大多数区域性税收优惠措施的选择性是容易甄别的，因为这些措施在名称上就与国家普遍实施的税制有明显区别。从公平竞争审查角度考察，区域性税收优惠措施对公平竞争、统一市场的损害也最明显、最直接，这是顶层制度设计要重点清理区域性税收优惠措施的主要原因。不过，不管理论界与立法者的态度如何，地方政府的税收优惠措施制定权在我国事实上一直存在，然而少有人通过正式制度对此现象提出质疑或责难。在此现实背景下，判断地方政府制定的税收优惠措施的区域选择性是公平竞争审查工作绕不开的一道难题。我们可以借鉴欧盟的经验，从权力来源、决策程序、后果承担三个层面为其构建区域选择性标准。

3.构建以影响为基础的税收优惠措施实质选择性标准

实质选择性是与表面选择性(facie selective)相对而言的。表面选择性是指外观具有选择形式的税收优惠措施。从选择性的最广义形式层面考察，所有的税收优惠措施都具有表面性，因为“优惠”属于相对性概念，它以“一般”或“普遍”为背景，没有一般税收措施就没有优惠税收措施，但税收优惠措施具有表面选择性并不意味着它就会损害公平竞争，反过来说，不具有表面选择性的税收措施就并不一定不损害公平竞争，因为实践中税收政策制定机构可能会利用立法技术规避公平竞争审查。基于此，欧盟以实质选择性而非表面选择性或形式选择性作为对税收优惠措施进行公平竞争审查的标准。如前所述，我国税收优惠措施众多，既有福利性税收优惠措施，也有激励性税收优惠措施，体现了国家在税收政策方面的多元价值追求，从公平竞争审查角度考察，税收优惠措施评估应采用实质选择性标准而非表面选择性标准，即应当以税收优惠措施是否影响公平竞争为检验标准。

实质选择性标准应当以“可比性检测”为基本方法，以税收优惠措施是否给予特定经营者竞争优势为核心内容。可比性检测首先要确定作为被评估对象的税收优惠措施的目的。为了证明其正当性，税收优惠措施一般会对其立法目的进行明确的阐述，所以比较容易确定。其次，要结合该税收优惠措施的目的，从法律、事实等层面审查是否存在与该措施的适用对象处于相同或相似环境的经营者。这一步工作非常关键，因为只有找到在法律或事实层面处于相同或相似地位的经营者，比较才有可能进行。再次，审查该措施的实施是否使得一组经营者相较于相似境地的经营者更具优势，如果得出的答案是肯定的，则该措施属于实质性选择性措施，反之则相反。最后，审查该具有实质选择性的税收优惠措施是否可以获得豁免，国发〔2016〕34号文对可以获得公平竞争审查豁免的事由进行列举，但税收优惠措施公平竞争审查的豁免事由，应根据该措施所属的一般税收措施即正常参考税制进行考察。譬如，如果是企业所得税优惠措施，则其正常参考税制是全国通用的所得税法。只有在实质选择性措施属于正常参考税制的有机部分的情况下，豁免才有可能。