基于内部控制视角的医院财务研究

●孙作任

图1 医院财务工作存在问题石川图分析

2018年8月20日,国务院办公厅印发深化医药卫生体制改革2018年下半年重点工作任务的通知。新的医改政策要求建立健全公立医院全面预算制度、成本管理、财务报告、信息公开以及内部和第三方审计机制，所有三级医院全面落实总会计师制度。在切实加强综合监管的财务制度建设上，提出建立完善医疗卫生行业综合监管的协调机制和督察机制；建立健全各级各类医疗卫生机构财务制度。面临医改政策、市场竞争和技术发展的多方压力，医院已经从“成长时代”转向“成本时代”，综上，医院必须结合发展现状，深化医改工作，通过调结构、扩功能、强管理、降费用等方面来寻找新的发展模式，强化内部控制能力、完善财务制度和全面预算制度建设、提高风险管控及预警机制、促进“互联网+医疗健康”的发展、推进医院财务数据信息平台建设，以此解决医院财务工作方面存在的问题，提高医院的财务工作水平。

一、医院财务管理存在的问题

在深入调查医院财务现状的基础上，本文借助石川图分析医院财务工作情况，发现当前医院财务工作问题，由外到内，分别在制度层、企业理念层、组织层、个体层共4个层面存在一定的问题：财务会计制度更新滞后；全面预算理念有待提升；内部监督机制有待完善、风险管控及预警机制有待提升；内部控制的财会人员内控意识落后等。具体如图1所示。

（一）财务会计制度更新滞后

从制度层上看，医院的财务会计制度更新滞后，包括以下三方面：资产管理制度未及时更新导致的资源浪费问题、财务分析指标未及时更新影响对医疗经营活动效益的评价和医疗物资采购未按规定采购制度执行，带来多重问题。

1、财务工作相关制度未及时更新导致的资源浪费问题。在资产相关制度上，由于医院缺乏相关的制度以及管理资产的意识淡薄，导致医院没有重视资产制度的管理，产生的后果是流动资产管理宽松，造成资产的使用效益低下。医院使用的药品、固定资产和材料等采购流程不规范，缺乏完整的资产采购体系，低值易耗品未建立条形码进行管理，造成未达到固定资产标准的低值易耗品损耗、丢失。这两种都是因为医院的财务工作相关制度没有及时更新导致的资产过剩、闲置和缺乏，浪费资源。

2、财务分析指标未及时更新影响对医疗经营活动效益的评价。医院财务分析工作处于较低水平的分析阶段，财务分析指标缺乏统一的标准，导致分析的结果不准确。分析结果的不准确导致这份报告的作用不大，失去了指导医院财务工作的意义。

财务分析指标单一，分析的角度不全面。现在的医院财务分析侧重于分析静态的财务指标，忽略了动态的财务指标分析；侧重于分析内部指标，忽略外部指标分析；同时也缺少对财务风险因子的分析，从而导致结果也是片面性反映财务状况，影响评价医疗经营活动的效益，财务报告的参考意义不大。

3、医疗物资未按采购制度执行，带来多重问题。医院的医疗物资包括药品和医疗器械设备等，这些都需要依靠采购部门去采购。但医院的采购存在这样的问题：药品推销商在推销时需要给双重“回扣”，包括医院的“明扣”，医生的“暗扣”，这种不仅属于医院的违规行为，更加会因为回扣的问题导致药品的价格虚高。虽然医院“以药养院”的做法表面上是增加了财务收入，但是长远来看，这种做法损坏了医生的职业操守、医院公益的形象和扰乱药品市场价格；过度追求灰色收入，会引发各种财务问题，导致违法行为的发生。

（二）全面预算理念有待提升

医院预算由收入和支出两种预算组成，预算管理包括收入和支出两部分。从企业理念层来看，目前公立医院预算编制是根据前一年的收入支出来做本年的预算，医院的预算理念不够科学、预算制度形同虚设，医院的预算理念有待提升。

1、忽视预算工作的意义。医院预算工作的目的仅仅是为敷衍完成卫生局的要求而编制，忽视了预算工作是财务管控的重要手段，合理的预算编制可以真实反映财务状况。预算没有细化到项目和对应的部门，导致在可行性论证无法验证。

2、成本预算流于形式。医院设置成本核算岗位，但由于该制度建设有待提升，成本预算变成表面工程。成本核算缺乏相应的绩效评价标准和核算标准，导致其只能被动地记录，反映已发生的成本。成本核算体系有待提升，医院没有进行科学有效的成本核算工作，导致成本核算的结果仅适用于医院的组织绩效分配，缺乏深度的成本控制效果分析，并未实现真正意义上的成本核算目标。

（三）内部监督机制有待完善

当前医院还具有行政化背景，医院管理层拥有绝对的权力和技术决定权的地位，且缺乏第三方的制衡监督。管理层的腐败是因为内部监督不力导致的结果。从组织层来看，医院内部监督机制不健全带来的问题有两方面：医院高管贪污腐败严重问题和药品购销领域的“回扣门”事件问题。

1、医院高管贪污腐败严重问题。2018年，中共中央纪委监察委官网发布《广东通报4起落实“两个责任”不力被问责案例》，其中广东医科大学党委副书记、纪委书记因履行监督责任不力被问责，广东医科大学现系列严重腐败案 34人被处理。2018年5月，中央纪委通报了上海市整治医疗卫生系统腐败和作风问题。

腐败贪污案例暴露出医院的领导干部仍然存在管党治党责任虚化、表态多落实差、压力传导不到位等问题，医院行风建设和廉政管理的监管不严带来腐败情况，这些都是因为内部监督不力导致的问题。

2、药品购销领域的“回扣门”事件问题。一些医疗工作者丧失职业操守，使医院的采购流程流于形式。招标、投标、竞标环节纯属虚设，中标全靠药品器械企业行贿，导致药品购销环节存在“谁给的钱多谁就中标”的潜规则。这种潜规则带来的就是受贿、行贿尺度越来越大，导致医院“塌方式”的腐败随之滋生。

（四）风险管控及预警机制有待提升

医院收入来源有三部分：政府补贴、医疗服务收入、对外投资收入。这三部分收入中，政府收入和医疗服务收入属于稳定性收入；投资收入具有不确定性，也带有风险属性。从组织层来看，医院的风险管控及预警机制不健全带来以下2个问题：固定资产投资缺乏可行性研究导致的投资风险和医院暂未形成多模式融资体系，投资缺乏科学性。

1、固定资产投资缺乏可行性研究导致的投资风险。部分公立医院为了扩大市场占有率，纷纷扩展医院分店、添置新医疗设备。这些医院在基建、设备采购等大型投资项目中，缺少系统的项目可行性研究，未对风险与投资收益进行权衡与分析。再加上现代化医疗设备的价值高和更新换代快，如果不能取得投资收益，那么医院需承担巨大的投资风险。

2、医院暂未形成多模式融资体系，投资缺乏科学性。当前医院融资模式较为单一，融资成本要求较高、资金回收困难，暂未形成多模式融资体系。在融资时，部分医院不懂如何选择合适的融资模式，资金结构的分析也缺乏全面性和系统性，这样会导致资本结构不完善，后期存在较高的财务风险。

3、医院不能按期偿还负债导致财务风险高。医院财务风险指医院在经营过程中由于各种内外因素的影响，使得预期和实际两种收益不一致，导致遭受财务损失的风险。医院财务风险成因主要包括不重视具体风险的管理，缺乏风险管控整体策略，经营风险，投资风险等。

（五）财会人员内部控制意识落后

从个体层来看，财会人员内部控制意识是内控制度能否有效执行的关键。但目前财会人员内部控制意识落后，因而无法确保会计资料准确性。比如对原始凭证的监督和审核过于表面，对凭证记录的内容没有按照财务制度规定的要求去审核；涂改、篡改财务数据；资产负债表平衡，私自调账；没有定期复核会计账簿，因此，提升财务人员内部控制意识成为医院财务改革的首要任务。

二、基于内部控制视角的医院财务管理

内部控制活动包括：控制活动、风险评估、信息与沟通、控制环境和监测活动。从内部控制角度出发，医院在制度层面上确立财务内控制度和全面预算制度后，内部进行相应的组织架构调整，成立相关的管控部门，因而财会人员的业务能力和财务水平得以提升，有利于加快财务数据信息一体化平台的建设和监督预警机制的建立，同时监控机制又能促进制度的改革，以此良性循环形成控制系统。具体如图2所示。

图2 基于内部控制视角的医院财务管理对策

（一）控制活动

内部控制中的控制活动包括两个要素：确定要做的政策和影响该政策的一系列过程。因此，从内部视角出发，医院的控制活动体现在医院的财务政策的完善上。

1、完善财务会计内控工作制度

（1）更新完善医院资产体制，减少资源浪费。对于医院而言，及时更新和完善医院的固定资产体制，能确保医院的资产和财产处于安全可控的状态。完善医院固有资产管理制度可从以下三个环节的控制入手：固定资产的申购环节、固定资产的盘点环节和固定资产的报废环节。医院可以成立相关部门负责医疗设备等固有资产的申购和管理，再供各个科室的日常使用和维护，限制未经授权的人员接近有关固定资产的资金和实物。每次盘查后做好相应地记录并归档保存。

（2）明确财务分析指标，保证医院经营活动效益。医院的财务分析是反映其运营过程的盈亏利弊等，为医院管理者的工作提供决策参考。医院财务分析中，主要的分析指标及其意义如下：①收支分析。判断营收结构是否合理，反映影响医院收支的因素，为下年度预算提供依据。②效率、效益分析。通过分析对比掌握医院运营状况，以便改进各项工作提升效率。③风险分析。通过分析资产负债率等估量医院的抵抗风险能力。④管理分析。通过对床位药品等各项资产的利用率和周转率等进行分析，评价医院运营状况是否健康和发展前景等。通过科学、有效地分析以上几个主要财务指标，能对医院内部的经济活动和管理决策提供可靠的依据，保证医院运营的效益。

（3）健全医疗物资采购制度。医院应该建立规范的医疗物资采购和纳入流程，明确物资从采购到进入医院库存过程中对各项指标的控制要求，并做好各个环节的记录。由采购委员会或采购中心负责各类医疗物资的采购。采购中心接收到采购清单后，应按照清单要求购入具有质量保证的医疗物资，并控制好成本等。此外，应定期对采购的物资进行清查、盘点，记录并分析盈亏，以确保医院资产的安全。

2、建立全面预算制度。医院的全面预算指根据制定的经营、资本、财务等年度收支总体计划，通过对各个部门科室的授权控制，以实现医院既定的目标。医院的预算包括收入预算和支出预算，医院要稳健地发展，预算控制必须以成本控制为基础，建立严格的收支明细制度。

医院应实行全面的预算制度，包括预算编制、审批、执行、调整、决算、分析和考核等制度。全面预算制度可通过以下步骤实施：①将预算工作提升为公司的全局层面的工作，成立预算编制部门，通过跟财务科和其他科室的协调工作，制定各部门、各科室的计划，细化实际预算并确定收支；②在全面预算执行的过程中，允许预算编制部门和其他相关部门科室在获得授权的情况下对既有预算进行调整；③定期对预算的执行做好记录和反馈，为医院之后提升预算工作效率评价作有效参考。

（二）风险评估

随着医院改革各项工作的推进，医院面临着更加复杂多样化的财务问题，这对医院的风险评估和抵抗风险的能力提出了要求。为有效地规避风险，医院可考虑调整组织架构，在财务科中增设或另设风险管控部门，负责医院面临和潜在的财务风险的预防和控制。

风险管控部门负责以下风险评估工作：一是筹资、投资风险的评估。医院在保证正常运营的同时，要严格限制对非医疗服务相关领域的投资。医院在向金融机构等融资或是对基本建设项目和固有资产进行投资时，风控部门对项目提前做好科学的可行性论证，有必要可咨询相关专家，之后做出风险评估方案以供领导做好财务层面的决策参考。二是经营风险评估。医院经营过程中，内部的财务风险评估尤为重要，医院风控部门应该借助相关风控和预警工具来进行控制。

（三）控制环境

从内部控制的控制环境角度出发，需要提高内部控制财务人员素质，对财务内控人员实施责任考核。

1、加强对财会人员的思想教育，从思想源头上杜绝腐败。医院要定期组织对财会人员的思想教育和道德教育，使其能从思想上深度意识到遵纪守法的重要作用，并自我约束，使其具有较强的财务意识。

2、加强对财会人员的业务培训，增强业务技能。为保证会计资料的真实完整性，医院要定期组织财会人员的业务培训，与时俱进，不断更新财会审计知识。财务报告的会计信息和审计信息质量越高高，所编制的审计报告才更具有参考意义，以此适应医院财务发展的需要。

（四）信息与沟通

信息和沟通是指企业内外部的相关信息进行传递确认的过程。作为较大型的单位机构，医院内部之间、内部和外部的财务审计两种信息的交换和高效的沟通及其重要。

1、建设一体化医院财务数据信息平台。据国家发改委最新发布的文件，随着互联网的进一步普及和社会信息化水平的提高，医院应该努力向“互联网+医疗健康”的方向发展，推进全民健康信息平台的建设，建成智慧型医院。医院不同部门拥有各自的财务信息管理系统，这些系统组合成医院的财务综合管理系统。但在医院日常的运营中，由于兼容性不够，财务信息的子系统未能与其他财务子系统的信息共享，财务信息的利用率不能达到最大化。因此，医院应建立能统筹各财务子系统的综合财务信息管理平台，来管控其他系统中产生的财务信息。

此外，医院每天都会产生大量财务数据信息，这些信息对应着不同的来源和类型，拥有不同的价值。因此，在对不同财务信息进入录入和分析利用的过程，应该建立一套财务和审计的标准，将不同财务和审计信息规范化，利于实现医院财务数据信息平台一体化的建设。

2、设置扁平化的管理组织，强化各科室的沟通协同作用。在医院的运营管理当中，不同科室尤其是财务科与其他科室之间、不同层级之间的交流联系很少，且有较大的阻碍，虽然这在一定程度上有利于各科室做好本部门或科室工作，但同时也造成信息的不流通，让财务信息得不到有效地利用。在大数据时代，由于各个部门科室每天会产生大量财务信息，医院应该设立相关的规章制度和确立扁平化的管理组织，让不同部门之间能在既定的条件下可以进行财务信息的共享，不同层级之间如财务管理人员与高层领导之间的信息交流机制，有利于提升医院人员财务意识和医院财务审计等健康发展。

（五）监测活动

单位机构的监测活动是通过对员工进行生产工作的过程中进行监测，并以此作为参考来评价该机构的整体质量。主要包括以下两个方面：完善内部监督机制和设立风险管控及预警机制。

1、完善医院内部监督机制，切实起到监督作用

（1）加强对财务高管的党内监督。医院党组要认真落实全面从严治党主体责任，强化党内监督，切实推动管党治党从“宽松软”走向“严紧硬”。医院纪委要加强医院的党风廉政建设工作，尤其要注意财务总监等高层财务管理者，因为这些财务领导权力易产生腐败，若违法，则要加大问责力度。要坚持严管和厚爱结合、激励和约束并重，实事求是开展问责，实现纪法约束有硬度、批评教育有力度。

（2）设置重大项目和采购活动的监督体系。在医院的基建工程项目和大宗的药品医疗器械采购上，这些涉及到的金额较广，所以医院要设置监督体系，包括相互监督和个人责任考核制两种方式。在采购中，落实采购制度，保证招标、投标、竞标环节公开透明，保证采购环节不出现中饱私囊的腐败现象，所以财务制度里面关于采购的制定显得十分重要。另外，公司在开展大型项目时，要定期检查财务报告、审计报告，保证项目真实、合法地进行。

（3）开通匿名举报渠道。医院要开通匿名举报渠道，在保护举报人的情况下，对本单位的违规违纪行为进行从严处理，尤其是涉及到贪污等巨额金额的腐败行为。只有医院的权力受到有效的监督，才能避免或减少因贪污导致的腐败事件发生。

（4）定期检查审计报告、会计账簿和原始凭证。医院要定期组织专员去监督和审核审计报告、会计账簿和原始凭证，加强对医院的财务收入和支出两条线的管理和控制，保证财务会计报告的准确性。

2、设立风险管控及预警机制

（1）建立科学有效的决策系统和评价系统。医院面临的风险来自不同方面，一方面，要增强医院的风险管控及预警能力，需要建立科学有效的决策系统和评价系统。决策的过程中，应从不同的可行方案中选择最合适的风险解决方案；另一方面，建立起对决策系统的评价反馈机制，设立相应的评价指标。在医院运营中的项目开启前就要开始对其进行监控并评价其各个方面指标，尽可能将潜在的风险降到最低。针对大型设备等固有资产的投资应经过集体研究讨论，从效益、风险等财务方面出发考虑，结合医院自身资金、管理水平和财务实力等实际情况，做出投资决策。

（2）借助预警工具来监控和预警融资全过程。医院融资带来的风险具有很大的不确定性，应该借助预警工具和参考各项风险评估指标，结合当前医院所具备的偿还能力、获利能力、融资能力和风险承受能力，对融资前中后的整个进程做监控及预警，由此逐步确定医院的风险管控及预警机制。■