我国企业环境责任审计问责机制理论研究

●王向阳

一、环境责任审计问责机制的理论基础

（一）可持续发展理论

可持续发展理论是在20世纪80年代诞生，认为人类社会和生态环境的各个主体之间需要维持和谐相处的关系，尤其是人类自身与社会、生态环境之间的和谐。经过一段时间的发展和丰富，可持续发展理论在原先要求社会、经济与生态环境的平衡协调基础上，又提出要求同一代际和不同代际之间的平衡发展，并要在很长一段时间内维持平衡。十九大以来，具有中国特色的可持续发展理论随着政府职能的转变，更加强调绿色发展的理念，主要以绿水青山为最终目标，创造绿色GDP。随着生活质量的提高，民众越来越重视生存环境的质量，对生态资源的要求早已超过对财富的追求。

（二）环境权理论

资源环境是人类赖以生存的基础，人类在享受自然环境的同时必须承担保护生态平衡的责任，要注重对生态环境质量的保护和改善。环境权利作为一种权利与义务对等的生态权利，西方国家在早期已经写入国家宪法之中，我国因为对生态保护起步较晚，相关的法律条文出台较晚。作为人权中的基本权利，环境权要求社会全体都必须肩负保护和改善环境的责任，为更好地实现生态环境的治理和保护，我国出台了《中华人民共和国环境保护法》，从法律上对公民环境权利进行维护。同时，公民作为环境责任审计问责机制中的一部分，要积极获取环境责任在履行过程中的动态报告，参与到环境责任审计的群过程，以更好地实现对党政机关从业人员的监督和问责。

（三）利益相关者理论

20世纪60年代西方国家最早提出利益相关者理论，该理论颠覆了原有的股东权益最大理论。按照最新的理论划分，与企业相关的利益相关者包括与企业进行经营管理活动有直接关系的客体，比如公司股东、客户、债权人等，同时也包括一些间接关系者，比如相关辖区内的管理者政府机关、当地新闻媒体，甚至还包括与企业生存和发展相关的环境生态圈。该理论拓宽了经济责任审计的主体范围，首次将企业等纳入环境生态保护的主体，丰富了问责类型。

（四）“三重底线”理论

“三重底线”理论的提出可以追溯到上世纪90年代后期，学者将企业所承担的环境责任划分为三大部分，分别是传统的经济责任、环境责任以及相关的社会责任。具体来说，企业在社会环境中要承担创造社会经济价值以及承担纳税义务等的经济责任，还需要对因生产活动而对生态环境造成的影响承担保护和治理责任，以及参与社会公益等的社会救助责任。面对日益严峻的环境保护责任，企业在追求自身利润最大化的同时，要积极参与环境保护，构建企业经济发展与环境保护同步均衡的良性发展路径。而这些关系的平衡，必须有一套完善的环境责任审计问责机制作为约束基础，以保证企业能更好地履行相关义务。

二、企业环境责任审计问责机制研究动态

（一）国外研究动态

国外学者对于环境责任审计问责机制的研究起步源于对问责制度的研究，最早在20世纪初有学者提出，建立问责制度可以很好地约束政府的权利，保护民众的自身权益。问责制度在一定程度上可以规范政府的行为，提高社会及民众的监督力度。同时，为更好地执行问责制度，应加大对公众信息的公开程度，通过扩宽信息公布的媒体渠道和多样化信息公布的方式，在最大程度上实现民众对政府信息的知晓权和参与权。此外，实现民主化问责制度是实现问责效力最大化的有效途径，主要分为个人行为的问责和组织部门的问责。

为进一步研究问责制度，外国学者认为通过委托外部机构进行审计是能实现公平问责的最佳途径。审计可以在约束审计客体的同时，提高审计主体自身的约束力，强化环境责任审计的双向监督性。环境责任审计中的重点应放在相关组织单位和个人在进行生态保护方面是否按相关法律规定进行履职，并结合企业的财务审计、绩效审计等制定全方位综合性的审计评价指标，将环境责任审计常态化。

随着网络科技的不断普及，学者Batciun（2015）认为环境责任审计应结合大数据的时代背景，建立有关审计的相关信息共享系统，以解决环境审计在实施过程中出现的搜集基础证据困难、信息不对称等问题，通过科技手段实现环境责任审计的高效性和权威性，进而降低经济决策风险。

（二）国内研究动态

我国对于环境责任审计的研究起步较晚，最早开始于21世纪初期，从问责制度开始，认为在问责过程中应设立有关问责的全过程跟踪卡片，包括相关职能部门领导人在进行生态项目建设过程中的全过程数据，引入目前最先进的大数据、云计算等技术实现领导干部的全过程持续监督。同时为更好地解决责任分配问题，主张“谁决策谁负责”“谁分管谁负责”的制度，让相关领导形成一定的责任危机感以更好地提高领导和主管的管理效率。胡洪波（2016）认为在未来的环境责任审计中应针对目前存在的问责主体单一、问责过程不规范等问题，进一步扩宽问责主体的边界，规范环境责任审计的问责程序，扩宽问责评估的渠道和信息公开等，构建完善且规范的问责机制。刘刚（2017）认为目前环境责任审计存在的最大问题在于民众对于环境责任审计的了解缺失，应进一步提高民众的参与度，调整相关的问责考核制度，进一步提高环境责任审计的问责力度。

环境责任审计的重要步骤在于如何制定规范的问责制度和有效推进问责的进程，有学者提出问责制度的关键在于提高审计的独立性、透明度和专业度，并建立于环境责任审计相关的多部门协调机制，并适当提高问责的惩罚力度。同时，在审计过程推进中要及时向社会公众公布审计动态，鼓励民众积极参与审计到社会监督中，以增强审计问责的舆论效果。同时，鉴于目前环境责任审计法律依据存在的不健全问题，应及时进行相关法律法规的完善和更新，提高环境问责审计的法律性和专业性。

结合现有的大数据背景，马志娟（2017）认为新时期的环境责任审计应建立环境责任审计大数据系统，实现与环境责任审计相关的数据共享。同时，有学者提出新时期的环境责任审计应当从环境责任审计与其他相关专业结合的角度进行全方位、综合性考量，提高审计相关从业人员在审计、环保、计算机等多方面的综合性知识水平，构建“审计人员+环境专业+数据大师”的综合性审计人才知识库模型。此外，考虑到环境责任审计中可能存在的地理知识，建议环境责任审计从业人员要熟练掌握地理信息，了解环境风险分析技术，以减少环境责任审计在推进过程中可能出现的专业性问题。刘西平（2016）认为环境责任审计在推广过程中要积极引入阳光政府信息公布平台，通过信息公开，督促政府提高社会监督力度。在现有的审计方法基础之上，不断进行创新和改革，通过鼓励审计创新等政府激励机制，提高审计人员对于环境责任审计的从业热情，不断在审计的实践过程中更新和完善审计机制。

针对我国目前对于污染企业环境责任审计问责机制在实践过程中的问题，韦小泉（2016）提出，环境责任审计应适当拓宽审计问责的客体，加强审计主体的自我审计和问责，并建立不同地区多方问责主体联合的立体式横向问责机制，并引入社会公众以及新闻媒体等外部监督机制，进行全方位、高效率地审计问责。

三、我国企业环境责任审计问责机制的现状及存在的问题

等。第三，审计问责客体单一。我国在环境责任审计的进展上比较滞后，从目前的情况来看，审计对象的选择主要集中在高污染企业上，对发生失职行为的企业一般只从企业层面进行处罚，对于企业的经营管理者未作出相应的问责，导致环境责任审计在执行过程中缺乏约束力。如在2017年山西省对若干高污染企业在环境责任中的失职行为做出了相应惩戒决定，但这一决定主要以拘留、停职检查等形式进行，未通过审计手段问责。第四，审计问责依据不完善。从现有的环境审计案例看，现有的环境审计问责制度主要集中在问责的理论研究上，缺乏具体的问责标准，导致对污染企业的环境责任审计存在问责依据不明晰、问责缺乏约束力的问题。环境责任审计作为一个行政范畴的规范性审计，在问责的标准判定上有一定的难度，需要完善的法律体系作为基础才能更好地约束污染企业。

环境责任审计问责机制是国家进行环保事业建设的制度支撑，具体内容主要包括环境责任审计的主要实施者、发生环境失责行为的组织或个人、责任的认定标准、问责的范围和程序，以及合理合规的环境责任制度框架体系。

我国企业环境责任审计问责机制主要存在四大问题。第一，审计问责主体虚位。一般采用的是对行政责任人进行问责处罚的方式，以内部审计和社会审计为主。这种审计方式下缺乏国家审计的约束性和专业性，导致环境责任审计在进行过程中存在震慑力度不够以及揭露问题效率肤浅等问题。且由于我国在环境责任审计进展上较西方国家存在一定的滞后性，在审计人员配置上缺乏经验，导致存在审计人员专业知识不强、人员搭配单一等问题，严重影响环境责任审计的执行效率和审计的社会公信力。第二，审计主体的问责缺位。在对我国污染企业的环境责任审计过程中存在的最大问题在于审计报告的真实性存在质疑，而产生这个问题很大部分是因为缺乏对审计主体的问责，缺乏公众对于审计主体进行审计的社会监督

四、完善我国企业环境责任审计问责机制的建议

（一）多元化环境责任审计主体

针对目前存在的环境责任审计主体单一的问题，建议借助社会媒体监督等方式拓宽监督的途径，通过民众和媒体的问责优势拓宽审计的主体范围，进而提高环境责任审计的效果。

1、强化审计主体问责效果。现有的环境责任审计一般以国家审计为主，存在审计主体与行政职能部门之间的利益牵制问题，因此，通过委托外部审计机构进行外部审计，可以有效提高环境责任审计的独立性和公正性，保证环境责任审计结果的公正、透明。同时，通过提高审计从业人员的专业水平和综合素养也是提升审计效果的重要途径。可以通过提高审计人员的入职门槛，以理论结合实践案例等形式进行综合考核，并在传统只考核专业知识的基础上引入信息搜索、环境保护相关知识考核等，对环境责任审计的从业人员进行全方位的综合考量，以更好地适应新时期环境责任审计要求。环保相关政府部门可以通过聘请具备相应审计资质的外部中介机构实施审计，并聘请相应的农林、环保等领域专家进行长期对外咨询，为辖区内的企业提供更专业的知识辅导和审计要求讲解。

2、加强对审计主体的问责

（1）社会公众与新闻媒体的问责。首先，加强社会公众与新闻媒体的问责必须以扩宽信息举报途径和加强司法保障为基础。其中拓宽信息举报途径可以引入新兴媒体以及社会公众的实名举报等，有效解决社会公众在举报过程中存在的信息不对称问题。司法保障主要以保护举报者个人信息为主，对恶意打击报复的个人和企业要实行严肃处理。同时，要鼓励社会媒体对恶意违规破坏环境的行为进行披露，充分发挥社会媒体的监督效果，也加大公众对于环保监督的参与度。

其次，建立环保审计信息共享系统，实现环保审计信息在审计委托人与受托人之间的信息实时共享，降低因信息不对称而引起的审计取证困难和审计结果有失公正。具体措施包括：各级审计厅和审计委托机构要建立各自的微博、微信等公众号，及时更新和上传相关的审计案件的最新动态，实现民众的全程监督和跟踪。同时，安排专人负责公众号的维护，包括对于民众问题的解答和探讨，接待和反馈民众的举报等，实现民众与环保审计机构之间的立体式信息互享。

最后，完善监督举报的奖惩机制。积极鼓励民众举报身边的环保审计失责行为，对于举报的民众在保障人身安全的基础上，给予一定的精神和物质奖励，以更好地鼓励民众和媒体的监督举报行为。同时，对于恶意提供虚假信息的民众要进行严厉的惩处，以保证举报信息的准确性。

（2）自我问责。环境责任审计的问责不仅针对被审计的客体，更包括审计主体的自我问责，只有通过在实践中不断总结错误，从错误中吸取教训经验，才能更好地在以后的环境责任审计中提高审计效果和效率。自我问责主要包括国家审计、内部审计以及社会审计等自我问责，致力于从源头对环境责任审计进行监管，惩处审计部门在审计过程中的不作为、包庇等违法行为，对问责过程中发现的问题要及时进行处理，对结果影响比较恶劣的事件要移交相关司法部门。

（3）其他主体问责。环境责任审计的主要参与者包括问责主体和问责客体两方，如果仅从参与的双方进行管理，缺乏第三方监督的独立性，因此，为更好地制衡监督权力和义务，应大力引入外部问责机制，实现环境责任审计与人事的独立。

首先，在政府职能部门之内成立专门的问责办公室，问责成员由人大、政协、司法等部门成员组成，各成员根据各自熟悉的领域进行合理分工，充分发挥各成员的优势，提高环境责任审计在取证、司法审判等各环节的工作效率。在案件审计结束之后，该办公室需及时向公众提供案件审理的审计最终报告，接受大众对于所有公开信息的质疑和评论，并及时反馈给环境责任审计的相关负责人员。

其次，设立环境保护责任审计的问责委员会，成员由社会组织人事构成，包括环境保护协会、社会环境保护公益组织、新兴媒体代表等，负责对政府职能部门在进行环境责任审计问责的全过程进行外部监督，并对外提供相关咨询服务。

（二）多层次化审计问责客体

首先，扩宽现有的只对污染企业进行环境责任审计的审计范围，引入对审计主体本身、所在职能部门的各级负责人等进行审计，形成环境责任审计问责的多层次、闭合性问责客体环境。同时，为更好地实现环境责任审计的问责效力，问责的范围拓宽到离任的负责人，以更好地预防相关职能部门负责人的失责行为。具体来说，当某一政府职能部门负责人有新老交替时，需要对上一任负责人进行离任审计，审计内容包括日常工作和在环境保护管理方面的职责履行情况，对某些延续时间比较长的案件需一直进行全程跟踪，如果在离任后发生的失责后果但追溯的源头在上一任在职时，应由上一任承担相关的失责后果。

（三）扩宽审计问责范围

针对目前审计范围只局限在社会企业存在的环境保护失责行为，应进一步扩宽到国家和地方政府出台的相关环境保护政策、相关政府在进行环保资金使用和安排方面的情况以及环境保护项目的进展情况等。可以建立专业的政府部门进行专业管理，按照不同的问责范围进行全程跟踪和管理，包括对企业、环保、水利、农业等进行项目前、项目中和项目后的三时段全程跟踪审计评价，以全面提高审计问责的宽度和深度。

（四）启动审计问责程序

针对环境责任审计在进行过程中存在的受理与启动不及时的问题，应当将环境责任审计的受理时间与启动效率作为考核的因素之一，并与相关人员的绩效工资、项目审计费用等挂钩，实现审计问责的量化考核。对于审计部门无视民众或媒体举报而无所作为的，应进行一定的罚款惩处，并将警示和惩处结果公布社会大众。

针对环境责任审计中存在的惩处问题，建议相关职能部门给予审计主体一定的处罚权，并将相关职能记入政府的行政法规，实现审计惩处制度的权威性和法律性。在惩处制度的内容制定上，不仅要包括对违法企业的量化惩罚措施，而且要将相关管理的领导干部失责惩处进行绩效惩罚和不同程度的行政惩处及追责，并将相关记录并入领导干部的个人人事档案之中，以提高政府职能部门作为审计主体的职责感。对已经退休而在任职期间有重大失责行为导致环境发生不可逆转的破坏行为，需要对其进行终审追责，以示对后来者的警示作用。

针对环境责任审计在处理过程中出现的审计结果持续性不佳的问题，建议加强污染企业环境责任审计的全过程审计，包括对环境责任的履行效率、针对审计结果的改进效果等。同时加大对环境责任审计的事前、事中和事后的监督力度，将环境审计常态化和持续化。

（五）明确审计问责依据

目前，我国针对环境责任审计的相关法律依据还不成熟，仅有2015年颁发实施的《环境保护法》是最具权威的法律条文，但其中存在若干缺漏与滞后性问题，需尽快得到完善。

制定有关污染企业环境责任审计的问责法律，其中明确规定责任审计的问责客体和范围，量化有关问责的具体标准，制定有关环境责任审计的全套标准流程，以提高环境责任审计的权威性和规范性。同时，在制定环境责任审计专门法律的基础上，修改与之相关的各项法律法规，进一步细化相关违反环境责任审计的经济责任和刑事责任，明确各级政府、社会组织以及社会媒体的环保责任和义务，加强对政府行为的约束和惩处力度，保护相关举报人的权利，并将与环境责任审计相关的各方主体的权利与义务列入地方性法规或部门规章，以更好地实现有法可依、有法必依、违法必究的环保法制效力。同时，健全和完善与环境保护相关的实施细则，可以提高政府职能部门与社会公众对于环境保护的重视程度，提高相关管理人员对于生态环境责任和社会责任的认知度。■