落实研发费用加计扣除政策亟待解决的问题

邢国平

按照《财政部、税务总局、科技部关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税［2018］99号，以下简称财税［2018］99号）规定：为进一步激励企业加大研发投入，支持科技创新，对企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间开展研发活动中实际发生的研发费用实行“加计扣除”政策，即：未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销，这无疑是对企业开展研发活动的支持，但在执行中尚有几个问题需要明确，否则企业和税务主管人员都把握不准，政策也不会得到真正落实。

一、适用企业的范围不够明确

按照《企业所得税法实施条例》第九十三条、《高新技术企业认定管理办法》（国科发火［2016］32号附件）和《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火［2016］195号附件）都对企业研究开发费用的核算做出了要求，允许高新技术企业享受加计扣除政策。

《财政部、税务总局、科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税［2017］34号）规定，科技型中小企业在开展研发活动中实际发生的研发费用，在政策规定的期间内，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销。这是已明确可以享受加计扣除的企业。

除此之外，在国家税务总局政策法规库查到的现有有效文件中，如：《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）、《国家税务总局关于进一步做好企业研究开发费用税前加计扣除政策贯彻落实工作的通知》（税总函［2016］685号）、《国家税务总局关于2016年度企业研究开发费用税前加计扣除政策企业所得税纳税申报问题的公告》（国家税务总局公告2017年第12号）、《科技部财政部国家税务总局关于进一步做好企业研发费用加计扣除政策落实工作的通知》（国科发政［2017］211号）、《国家税务总局科技部关于加强企业研发费用税前加计扣除政策贯彻落实工作的通知》（税总发［2017］106号）、《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）、财税［2018］99号等均没有明确研发费用加计扣除政策适用的范围。

只有从《财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税［2015］119号，以下简称财税［2015］119号）第四条和《国家税务总局关于贯彻落实研发费用加计扣除和全国推广自主创新示范区所得税政策的通知》（税总发［2015］146号，以下简称税总发［2015］146号）第一条的规定判断出除除烟草制造、住宿和餐饮、批发和零售、房地产、租赁和商务服务、娱乐以及财政部和国家税务总局规定的其他行业外的其他企业（包括高新技术企业和科技型中小企业）均可以享受研发费用加计扣除政策。

财税［2015］119号第四条的规定不适用税前加计扣除政策的行业如下：烟草制造业；住宿和餐饮业；批发和零售业；房地产业；租赁和商务服务业；娱乐业；财政部和国家税务总局规定的其他行业。

税总发［2015］146号第一条的规定是：“为落实创新驱动发展战略，以定向结构性减税拉动有效投资，推动创新创业和促进产业升级，国务院决定，进一步完善研发费用税前加计扣除政策，将原适用于国家自主创新示范区的有限合伙制创投企业抵扣应纳税所得额，居民企业转让5年以上非独占许可使用权所得减免企业所得税，中小高新技术企业向个人股东转增股本、高新技术企业对本企业相关技术人员股权奖励可以在5年内分期缴纳个人所得税4项所得税政策，在全国范围内推广实施。”

但这只是从财税［2015］119号和税总发［2015］146号的规定中进行分析得出的结果，在实际工作中，由于各级税务机关、不同税务执法人员与企业的此理解不同，执行起来争议较大，原因是都怕有风险（税务人员怕担责，企业怕补税罚款），目前大部分地区实际执行也只是高新技术企业和科技型中小企业，因此，需要在文件中直接明确。

二、研发费用归集范围不够明确

按照《企业所得税法实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称的研究开发费用加计扣除政策，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。为更好地鼓励企业开展研究开发活动（以下简称研发活动）和规范企业加计扣除优惠政策的执行，财税［2015］119号第一条明确：所称“研发活动”是指企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。所称“创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺”，依照《财政部国家税务总局对中关村科技园区建设国家自主创新示范区有关研究开发费用加计扣除试点政策的通知》（财税［2010］81号），是指企业通过研究开发活动在技术、工艺、产品（服务）方面的创新取得了有价值的成果。

财税［2015］119号虽然明确加计扣除的费用包括“人员人工费用”、“直接投入费用”、“折旧费用”、“无形资产摊销费用”、“新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费”和“其他相关费用”，不包括“企业产品（服务）的常规性升级”、“.企业在商品化后为顾客提供的技术支持活动”、“对现存产品、服务、技术、材料或工艺流程进行的重复或简单改变”、“市场调查研究、效率调查或管理研究”、“作为工业（服务）流程环节或常规的质量控制、测试分析、维修维护”、“社会科学、艺术或人文学方面的研究”以及“对某项科研成果的直接应用，如直接采用公开的新工艺、材料、装置、产品、服务或知识等”费用，但在以下几个方面仍不明确：

1.“新技术、新产品、新工艺”的区间范围不明确，是地市范围？还是省、自治区、直辖市范围？还是在全国范围。

2.“新技术、新产品、新工艺”的技术程度不明确，新投入研发的费用属于研发费用，研发成功获得专利后的后继式研发，如：为改进性能而进行的提速、改进工艺、产品（服务）测试等发生的费用是否也属于研究开发费，应予明确。

3.获得专利后，既生产自己的专利产品（如设备），又用自己的专利产品（设备）生产应由专利产品（设备）生产的其他产品，同时还在自己使用的专利产品（设备）上进行产品生产测试，以不断改进专利产品（设备）的性能等，这些测试和改进费用是否属于研发费用，如何划分和分配等，应予明确。

4.形成无形资产的，按照《企业所得税法实施条例》规定，摊销年限不得低于10年，而财税［2018］99号规定的是在2018年1月1日至2020年12月31日期间，超出这个期间是否还按175%在税前摊销没有明确，如果超过这个期间还按《企业所得税法实施条例》150%摊销，那么，可能有的企业宁可直接记入当期损益也不申请专利，不利于专利技术的形成和发挥其研发成果的作用，笔者认为应当在此期间获得专利形成无形资产的，在税法规定的有效摊销期内继续享受175%摊销的优惠政策，这才体现了“提高研究开发费用税前加计扣除比例”的真正目的。

5.“具有明确目标的系统性活动”是否需要科技部门立项后才属于研发项目，其费用才属于研发费用，才可以在所得税前加计扣除？

6.“取得了有价值的成果”是不是只有最后获得了专利或科技部门鉴定认可才可以享受加计扣除政策，没获得专利或科技部门鉴定认可已享受的加计扣除政策是否要补交税款？等等，这些都需要明确，否则企业无法把握，政策也只能是一纸空文。

三、会计核算要求不够明确

按照财税［2018］99号）规定，享受加计扣除政策的其他政策口径和管理要求按照财税［2015］119号、国家税务总局公告2015年第97号等文件规定执行。

财税［2015］119号、国家税务总局公告2015年第97号、以及国家税务总局公告2017年第40号虽然研发费归集的内容、确认和划分方法进行了明确，也明确了企业应按照国家财务会计制度要求对研发支出进行会计处理；同时，对享受加计扣除的研发费用按研发项目设置辅助账，准确归集核算当年可加计扣除的各项研发费用实际发生额；企业应对研发费用和生产经营费用分别核算，准确、合理归集各项费用支出，对划分不清的，不得实行加计扣除，等等。

但上述文件没有明确企业会计核算，是直接按《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》的要求，在“研发支出”科目下分“费用化支出”与“资本化支出”按研发项目核算，还是再按“人员人工费用”、“直接投入费用”、“折旧费用”、“无形资产摊销费用”、“新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费”、“其他相关费用”等进行核算。

目前，企业会计账簿有手工和会计核算软件两种形式，对于手工账，再登记研发费用辅助账，从账簿体系上看比较合乎逻辑，但从使用会计核算软件的单位来说，辅助账应该是与总账、明细账等在一个账套里才符合逻辑、或称才符合要求，但国家税务总局公告2015年第97号给出辅助账的格式内容又相当细（设自主研发、委托研发、合作研发、集中研发4个辅助账，每个24个项目），因此，对使用会计核算软件的企业应明确如何设置辅助账，不然，企业和税务人员均无法把握。