促进数字经济发展的税收政策研究

刘禹君

(吉林财经大学 亚泰工商管理学院，长春 130017)

内容提要：数字经济已经成为我国经济发展的重要推动力，但数字经济的运行、发展及经营模式特征与传统的税收体制在其收入、成本的确认，利润实现以及增值税抵扣计算等方面的政策不匹配，未能有效体现税收政策对数字经济的支持作用，因此，需要根据数字经济的特殊性，有针对性地对现行税收政策进行调整。

一、数字经济及其特殊性与我国现行税制

我国数字经济的发展已进入黄金期，数字经济在国民经济中的地位不断提升。据测算，我国2017年数字经济总量为27.2万亿元，比2016年同比增长20.3%，占GDP比重达到32.9%，同比增长2.6%；数字经济领域就业人数达1.71亿人，占当年总就业人数的22.1%，新增就业人数552万人，占当年新增就业的40.9%，拉动就业的作用明显①。中国2016年数字经济规模仅次于美国，但数字经济占GDP的比重却远低于美国、日本、德国、英国等国家。据测算，2016年数字经济占GDP的比重，美国为58.3%，德国、英国数字也已超过50%，日本和韩国也超过40%，说明中国数字经济发展大有潜力可挖，数字经济将成为中国经济发展的新动能。

数字经济包括数字产业化和产业数字化两部分，《2017中国数字经济发展报告》将数字经济划分为基础性数字经济、效率型数字经济、新生型数字经济、融合型数字经济和福利型数字经济五种类型。相比于传统的经济模式，数字经济发展有其独有的特征。一是数据成为数字经济发展新的关键生产要素，且数据的可复制性和共享性为数字经济的持续增长提供了可能和基础；二是数字技术的创新成为数字经济发展的主要动力，具有创新内涵的产品、服务、商业模式和人才在市场资源配置中起到关键作用；三是数字经济带来了生产方式的巨大变化，工业经济时代自动化、标准化的生产逐渐转向智能化、个性化，同时也使得社会分工更加细致化。数字经济运行、发展及经营模式的这些特征使得其在收入、成本的确定，利润的实现以及增值税抵扣计算等方面与现有的税收体制不匹配，主要表现在以下方面：

数字经济对传统税制的冲击。我国的税收体制以流转税和所得税为主，主要税种包括增值税和企业所得税，而这两种税制的设计原理都是建立在传统企业为主体的“制造—批发—零售”的经营体系之上的。新兴的数字经济企业的组织方式由产业链条式转变为网络协同式，流转过程也变得日益复杂，这对增值税的传统抵扣链条带来了极大的冲击。在所得税方面，数字经济催生了很多新兴的商业模式，商品和服务之间的界限逐渐模糊，货币化渠道也不断更新，这些商业模式使得所得税征税过程中出现了收入难以定性、管辖权难以确定等问题。另一方面，数字经济对无形资产的高度依赖，使得征税对象的确定越来越困难。倪日红[1]认为数字经济对税制的挑战主要集中于税源的复杂性、税基难以控制、常设机构模糊不清、利润归属难以判断几个方面。

数字经济对税收征管的冲击。数字经济的发展使得价值创造逐渐地与“实体性存在”相分离，纳税人、征税对象等都向着“无形化”的方向发展；另一方面，一些新的商业模式的出现也产生了是否征税、如何征税以及按什么税种征税等问题，这些都给现行的税收征管体系带来了极大的挑战，也使得逃避税变得更为可行和更易操作。郭心洁等[2]提出原有的税收征管方式已经适应数字经济的发展，尤其是对以个人用户为主要客户群的境外零售商，缺乏有限的税收监管。沈娅莉等[3]认为数字经济背景下一些跨国企业利用其特点逃避在中国的纳税义务，损害了税收公平原则。

现有数字经济对税收政策影响的研究主要集中在由此带来的对国际税制的冲击，应对措施方面也主要从如何完善税收制度及税收征管等方面减少国际间的逃避税问题，虽在国际税收角度对我国的税收政策及实施发展提出了一些建议，但并未涉及如何通过国内税收政策制定促进数字经济的发展。数字经济的特殊性及其对现有税制带来的冲击决定了其需要相应的税收政策与之匹配，因此，本文旨在为数字经济的发展提供税收政策建议。

二、数字经济税收政策的国际借鉴

数字经济在各国经济发展中所发挥的作用越来越重要，在税收政策方面应该用何种态度来对待数字经济是各国面临的共同问题；加强监管还是开放包容，各国在制定税收政策时都在寻找一个合适的平衡点。

美国是数字经济发展时间最长、经济体量最大的国家。美国颁布的首项电子商务法案是《互联网免税法案》，其中明确表示对互联网不开征新的税种，这极大促进了电子商务的发展。针对该法案带来的税负不公平的负面影响，美国政府2014年又出台了《市场公平法案》，对电子商务公司征收消费税，但将其管辖权归还给各州或地方政府。《互联网免税法案》在美国数字经济发展初期使得其发展得到了充分保护，随着数字经济的不断成熟，美国也不断完善税收政策进行规范，顺应了数字经济的发展趋势，也体现出来足够的政策引导力度。

欧盟虽然也没有对数字经济设立新的税种，但其遵从税收中性原则，在初期就明确了对电子商务征收增值税，将数字经济企业和传统企业处于公平的商业环境中。欧盟的数字经济虽起步晚于美国，但其要考虑组织内各国家间的税收主权问题和利润转移问题，因此其对数字经济的监管态度比较明确，但其在税收征管方面为数字经济企业提供了很多便利。2017年，欧盟成员国将一站式征税制度的覆盖范围从欧盟成员国之间的电子商务，扩大到了非欧盟成员国通过网络小王欧盟成员国的交易，销售方只要在一个欧盟成员国注册，就可以一次性申报缴纳各国的增值税税款[4]。

俄罗斯政府非常重视数字经济的发展，将其看作是实现经济复苏的重要因素，所以俄罗斯政府对数字经济采取了较为宽松的税收政策。俄罗斯从2010年至今，对IT企业的保险缴纳都执行了14%的低比例缴纳的政策，2016年又将其优惠期延长到了2023年，这远远低于俄罗斯其他行业30%的标准缴纳率，为IT企业的发展起到了极大的促进作用。

印度在1999年出台的电子商务税收政策中就规定，对于通过境外利用计算机系统发生的向境外公司支付款项的商业行为，应将其收入看作特许权使用费并征收预提税，2015年又推向了商品和服务税法案，统一了其国内的消费税制。印度对数字经济的监管态度很大程度上取决于其国内软件产业的发达，需要完善的税收制度进行完善，并保证其税收主权不受侵害。

综上，各个国家对数字经济的税收态度是监管还是包容一方面取决于其国内的经济发展程度和产业发展状况，另一方面也要考虑国际间税收的博弈。我国的数字经济总量已经排到世界第二位，但其发展质量却不尽如人意，而且我国的数字经济发展在初期主要依靠人口红利和国内巨大的消费市场，创新能力不足、同质化程度较高、互联网企业的生命周期较短，在数字经济发展中，核心技术欠缺，模式的创新又容易被复制，所以数字经济的发展还需上升到国家战略层面进行扶持。另外，我国目前正处于产业结构转型升级的关键时期，经济发展进入新常态后，传统的高投入、高耗能的经济发展模式急需转变，数字经济的发展可以推动我国经济向节能、高效的方式进行转变，实现我国经济的产业升级和结构优化。

三、促进数字经济发展税收政策作用途径及我国现行税收政策的适应性

推动数字经济发展的税收政策要考虑数字经济的特殊性，要更加具有针对性，具体可以通过以下几种途径。

降低企业创新成本，拓宽创新渠道。企业在数字经济创新研发过程中往往面临着投入高、研发成功率低、成果转化时间长等问题。可以通过加计扣除、税收抵免等方式以激励相关行业领域内企业加大研发投入，也可以通过对企业的研发成果适用较低税率或免税来降低企业的研发成本。

引导生产要素流动，实现均衡发展。政府对特定行业、特定领域和特点区域的支持，能够对生产要素的分配起到引导作用，以使得生产要素向符合数字经济发展要求的方向流动。比如，信息技术产业在数字经济发展中起到基础性和先导性的作用，通过税收政策可以引导生产要素向相关领域流动，为数字经济发展起到引领带动作用。从生产要素的跨区域流动来看，区域性的税收政策可以使得生产要素向数字经济发展的薄弱地区流动，从而实现均衡发展。

改善就业环境，实现人才聚集。人才是数字经济发展的重要保障，目前我国急需数字经济领域的人才，2018年发布的《中国ICT人才生态白皮书》反映，我国ICT人才需求的缺口较大，其中70%集中在云计算、大数据、物联网和人工智能等数字经济领域，而我国人工智能产业的人才缺口达到了百万级。税收政策一方面可以通过税收减免等方式鼓励相关企业引进人才，另一方面可以通过加计扣除的方式鼓励企业进行人力资本的开发和培训，提高存量劳动力的数字技能。

支持内部融资，促进数字经济企业发展。税收政策的优惠方式有减免、返还、提高折旧率、加计扣除等，无论是对直接税还是间接税的税收优惠，都可以增加企业可用的内部资金，从而实现内部融资作用。数字经济企业在前期发展过程中需要大量的研发、推广等资金投入，税收政策所带来的内部融资作用可有效解决其部分资金缺口，大大缓解其前期的发展困难。

目前，我国现行税收政策主要通过税收减免、优惠税率、加计扣除等措施对特定行业和特定行为实行税收优惠，但这些政策大都没有考虑数字经济特殊性，缺乏对数字经济发展的针对性，适应性不强。

我国现有与数字经济相关的税收政策主要包括：

小微企业的所得税政策。企业所得税中，对于符合条件的小型微利企业的所得按50%计入应纳税所得额，20%的优惠税率缴纳企业所得税。关于小型微利企业的认定标准，其应纳税所得额的上限经过多次调整，2017年财政部发布《关于进一步扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》中规定，自2018年1月1日至2020年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由50万元提高至100万元。

高新技术企业和软件企业的税收政策。符合《高新技术企业认定管理办法》和《国家重点支持的高新技术领域》认定的高新技术企业，可以申请享受减按15%的税率征收企业所得税。为了鼓励企业自主研发核心技术，还对研究开发费用实行加计扣除，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产的，据实扣除后，可按研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按其成本的150%进行摊销；对于科技型中小企业，在2017年1月1日至2019年12月31日期间发生的研发费用，加计扣除的比例提高到75%。

对于符合条件的软件企业实行“两免三减半”的税收优惠政策，即在2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，第一年至第二年免征企业所得税，第三年至第五年按照25%的法定税率减半征收企业所得税，并享受至期满为止；在增值税方面，虽对自行开发软件产品的销售按17%税率征收增值税(2018年5月1日起降为16%)，但对其实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。

技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务的税收政策。“营改增”之后，大部分的营业税税收优惠被延续，其中，提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务的，免征增值税；《企业所得税法》中也规定，符合条件的技术转让所得减免征收企业所得税。

我国现有税收政策在促进数字经济发展方面的不适应性主要表现：

税收政策缺乏针对性。首先，现有税收政策大多与高新技术产业、技术开发软件开发等行业和行为相关，但数字经济的发展带来了新的生产要素，数据成为数字经济发展的关键生产要素，而且随着数据存储和计算处理能力的发展，数据的价值创造潜能也大幅度提升，而数据的特殊性导致其价值无法被量化反映在企业的财务信息中。数字经济企业获取数据、分析数据、利用数据等行为都会产生成本，而目前的税收政策中并没有针对这方面的相关政策。其次，数字经济的发展离不开数字基础设施的支撑，2017年的《政府工作报告》中指出，网络通信速度、质量、网络成本以及成为制约数字经济发展的重要因素，要加快提高数字基础设施服务的质量和效率。我国《企业所得税法》对国家重点扶持的公共基础设施项目有“三免三减半”的税收优惠，即自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。但现行的《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》中七大类公共基础设施中并没有数字经济基础设施相关的类别。

数字经济带来的新兴产业在税收方面界定模糊。目前，我国的税制以增值税和所得税为主，在增值税征收中仍然延续了按行业适用不同税率或征收率的政策，如制造业适用16%税率(2018年5月1日起)，交通运输、基础电信服务等行业适用10%税率，现代服务业适用6%税率等。但随着数字经济的发展，演化出了很多新兴行业，税法对其行业属性的定义并不明了，如3D打印技术服务、数据开发处理服务等到底属于销售货物还是提供服务，目前还没有统一的界定标准。

部分税收政策缺乏延续性和适用性。对软件行业企业的“两免三减半”政策是2017年12月31日前自获利年度起计算优惠期，2018年1月1日至今还未出台新的软件企业所得税政策，这些缺乏延续性的税收政策使得相关企业在认定过程中花费大量的人力物力，但能享受的税收优惠有限。在对技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务实行优惠政策时，无论是增值税还是所得税，都规定了技术咨询和技术服务收入享受税收优惠政策的前提是必须与技术转让和技术开发相关，且价款应开具在同一张发票上，否则将无法享受税收减免，这与数字经济的发展严重不匹配。在数字经济中，数字技术创新已经成为其发展的核心驱动力，也使得产业分工越来越细化，越来越多的企业专门从事技术支持业务，若他们没有与之相关的技术开发业务，就不能享受税收优惠；另一方面，随着数字经济的发展，产业融合已经成为推动其发展的主引擎，数字经济已经加速向传统产业渗透，传统产业也开始进行数字化转型，利用数字技术提高生产效率、改造传统动能、促进产出增长，但目前的税收政策并没有体现出在这方面的支持力度，传统产业可能既不符合高新技术企业的认定，也不符合软件企业的认定，其利用数字技术进行传统产业改造也无法享受到优惠政策。

部分税收政策标准认定与数字经济现状不符。现有与数字经济相关的税收政策中，与行业相关的政策居多，而这些政策在实施过程中都需要相关企业达到相应标准并进行资质的认定，如高新技术企业认定需要符合《高新技术企业认定管理办法》的标准，软件企业也需符合《软件企业认定管理办法》的标准，但这些标准制定时并没有考虑到数字经济的发展现状。数字经济的发展带来了企业产业组织形式的大变革，平台成为数字经济时代基本的经济组织，互联网平台涌现的同时，传统企业也向平台转型，平台不仅将产品和服务的供给方和需求方进行整合，也促生了福利型数字经济。现有的企业认定标准中并没有考虑平台类企业的特殊性，这些企业可能很难达到高新技术企业或软件企业认定标准中关于研发支出、销售收入、企业性质等方面的要求，无法享受到相关的政策支持。

税收征管制度与数字经济发展不匹配。目前，我国的税收征管制度主要以属地管理原则为主，而数字经济的发展使得生产要素的归属地难以辨认，价值链也从链条式往网络化发展。以增值税为例，作为中央、地方共享税，数字经济使得税收的监管和税收收入的分配变得复杂，研发地、生产地、营业机构、发票开具地、消费地等相分离，属地原则难以适用，“营改增”后中央地方分享比例的调整更加剧了这一问题的严重性。

四、完善税收政策促进数字经济发展的对策

综上所述，现有的税收政策对促进数字经济发展发挥的作用十分有限，我国有数字经济发展的庞大市场和深厚基础，未来发展潜力巨大，在未来发展中应进一步加大政策支持力度，为数字经济发展创造良好的税收环境。

加强顶层设计，促进税制简化。基于数字经济发展对我国经济发展的重要性，在制定税收政策方面应为其提供较为宽松的发展环境。从顶层设计的角度来说，我国目前的税制是以流转税(间接税)为主、所得税(直接税)为辅，征税环节大多集中在生产环节和流通环节，再通过商品的流转转嫁到消费者的身上。而数字经济的发展使得生产领域和流通领域的经济活动更加复杂和多变，在这种趋势下，与其用更加复杂的税制解决问题，不如用简单的税制解决复杂的问题，通过对分配环节和消费环节征税，可以更加直接地确定征税对象和纳税人，也可以避免重复征税的问题。

增强税收政策制定的针对性。不同于农业经济时代的土地和工业经济时代的技术、资本，数字经济时代的关键生产要素是数据。首先，在制定税收政策时应充分考虑到数据的特殊性，尽可能将企业获取数据、利用数据产生的收益和成本予以量化，增加数据生产要素在计算应纳税所得额时的抵扣项。其次，加大数字经济基础设施建设的优惠力度，更新《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》，将数字经济基础设施建设纳入其中。再次，考虑到产业融合在数字经济发展中的重要作用，应加大传统产业利用数字技术进行产业数字化改造的税收优惠力度。由于传统产业自身的特点，其利用数字技术进行改造需要经过时间的考验，有研究表明，传统产业进行数字化改造从投入到产出的时滞为3-10年，因此在设计税收减免政策时应充分考虑传统产业的适应性。

扩大税收优惠政策的辐射范围。现有税收政策的认定标准将很多应用数字技术的传统企业和一些新兴的平台类企业拒之门外，要想充分发挥税收政策对数字经济的引导作用，就要将所有应用数字技术的企业纳入到优惠范围，将现有的标准认定为主的优惠政策转变为抵扣和减免为主的优惠政策，即无论行业领域或企业性质，只要应用数字经济从事数字产业化或产业数字化相关的业务，就可以享受减免应纳税所得额、抵扣相关费用、优惠税率等税收优惠政策，创新与研发不再局限于某一类型或某一行业的企业，使得税收政策更具有普遍性和实效性。另外，可针对数字经济产生的新型平台化组织形式制定相应的认定标准，如平台类高新技术企业、平台类软件企业等，放宽其认定标准和条件，让更多的企业享受到税收优惠。也有学者提出建立“数字企业”认定标准，从数字技术应用、数字化模式占比等角度界定“数字企业”，一方面可以制定特定的税收优惠政策，另一方面也加强了统一指导和管理。

以税收政策为保障，加强数字技术人才的引进和培养。随着数字经济的发展，人才需求的结构也发生了重大变化，“数字人才”的缺口进一步加大，尤其是在人工智能、大数据分析等技能领域，随着产业数字化的不断发展，跨学科的复合型人才更是供不应求。税收政策可以引导人才流动，促进企业培养“数字人才”，一方面，加大企业对人才培养和引进的抵扣力度，如对企业发生的职工教育经费和引进人才经费进行全额抵扣；另一方面，加快个人所得税综合税制改革，增加数字技能培训的专项抵扣，加大对科技成果转化的个税优惠力度，提高数字人才的有效收入，吸引人才向数字经济领域流动，为其发展提供人才保障。

加强税收政策的区域性倾斜。我国2017年的《数字经济指数研究报告》对我国31个省级行政区域的数字经济发展水平进行了测算，结果显示我国数字经济的DEDI综合指数呈现出从东部沿海向西部内陆逐渐降低的趋势，其中广东的DEDI指数排在首位，达到79.63，是排队末位的西藏的13倍，这虽然与GDP分布基本吻合，但也呈现出了明显的区域不平衡②。因此，在进行税收政策设计时，应向数字经济发展薄弱的地区进行政策倾斜，保障我国数字经济的均衡发展。

尝试先行先试的税收政策设计。大量实践经验证明，对特定行业或区域实行先行先试的特殊税收政策，既能鼓励产业的发展，也可使相关区域经济得到快速增长。目前，厦门、重庆、贵州等省市都已经建立了数字经济产业园，应充分发挥好这些实验园区税收政策“试验田”的作用，对园区内企业进行相关税收政策的先行先试，为全国性税收政策的实施探索经验。

完善税收征管制度，适应数字经济发展。数字经济发展的隐蔽化和交易方式的多样性为税收征管带来了一定的困难，但同时数字信息和数据也可以服务于税收征管。税务机关可以利用数字经济平台与企业、其他监管部门进行信息互换，可以利用网络化交易形式推广电子发票，改变传统的“以票控税”的征管模式，借助大数据进行涉税数据的综合分析利用，有针对性地开展税收征管，提高税收征管水平。另一方面，可以通过国际间的合作解决信息不对称的问题，积极和其他国家及组织进行双边或多边的税收协定磋商，解决数字经济带来的跨国税收征管问题。

注释：

① 数据来源：中国数字经济发展与就业白皮书(2018)。

② 数据来源：2017中国数字经济指数(DEDI)，2017年11月。