审计机关审计风险探讨

吴长勇

(审计署驻济南特派员办事处 外资审计处,济南 250011)

《“十三五”国家审计工作发展规划》提出,到2020年基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制,使中国特色社会主义审计制度更加完善,充分发挥审计在保障国家重大决策部署贯彻落实、维护国家经济安全、推动深化改革、促进依法治国、推进廉政建设中的作用。为发挥好审计监督作用,有必要对审计机关审计风险及其对策进行研究。

一、审计机关审计风险含义

(一)审计风险概念

关于审计机关审计风险,目前还没有权威的定义和解释。《审计法》《审计法实施条例》没有提到审计风险,现行国家审计准则提到了审计风险,但对于什么是审计风险没有给出解释。已废止的2003年审计署第5号令《审计机关审计重要性与审计风险评价准则》将审计风险定义为,被审计单位的财政收支、财务收支存在重大错弊而审计人员没有发现,作出不恰当审计结论的可能性。该定义存在局限性,主要针对具体财政财务收支审计项目,不能覆盖领导干部经济责任审计、重大政策措施落实跟踪审计以及自然资源资产审计等新领域,也没有考虑审计计划和审计资源配置不当影响审计作用实现程度的风险。

审计机关审计风险定义应当立足于审计职责,即审计功能的实现,也就是审计在党和国家权力监督体系中的作用实现程度。狭义的审计风险可以解释为没有实现具体审计目标的可能性,具体可概括为,经济活动存在重大风险隐患,财政财务收支存在重大核算错误,公共资金、国有资产和国有资源管理使用存在重大损失浪费或者重大违法行为,国家重大政策措施落实不到位,而审计没有揭示这类问题的可能性;此外,也包括被审计对象本身没有问题或者不是问题而审计误认为是问题的可能性。

(二)审计风险主要特征

审计风险是一种客观存在。从实际情况看,审计很难洞察经济活动中的所有风险隐患、财政财务收支中的所有核算错误和违法违规行为。一方面,审计过程受到众多外部因素的制约;另一方面,审计项目计划、目标、范围、程序、结论、以及处理处罚均由审计人员完成,而人的自身局限性决定了审计过程难免不会出现过错。

审计风险具有社会性。审计机关作为党和国家监督体系的重要组成部分,发生审计风险事故会产生社会影响。这种影响不仅涉及被审计单位、社会公众,甚至可能会对党和国家的宏观决策产生误导。

审计风险具有潜在性,损失具有可能性,并不是任何风险都转化实际损失,审计风险引发审计事故时可能会发生损失也可能不会发生损失。因审计风险造成审计失败时,审计机关和审计人员不一定都会承担责任。

审计风险具有可控性。尽管审计风险自始至终存在,但是审计机关可以通过识别审计风险,建立有效的风险控制制度,并将其落实到审计工作全过程,从而将审计风险控制在合理限度内。这是研究审计机关审计风险的出发点和落脚点。

(三)审计风险与审计质量

识别和控制审计风险的目的在于保障审计质量,避免审计失败。审计风险控制与审计质量存在反向关系。审计风险控制在低水平,审计质量则处于高水平,反之亦然。目前还没有公认的审计质量量化评价方法。审计机关以揭露重大风险隐患和违法违规问题为主。当前在许多大型项目中,审计如果没有发现问题,或者发现的问题不严重、不突出,虽然不能认定为审计质量差,但也不好认定审计风险控制在低水平;反之,如果审计揭示的问题很严重、很突出,一般表明审计质量较高,审计风险控制在低水平。

(四)审计风险与审计失败

如果不能有效控制审计风险,可能会导致审计失败。审计失败是指没有实现具体审计目标,未能揭示重大风险隐患和重大问题,得出错误的审计结论。审计风险是一种可能性,而审计失败则是不利后果变成现实。

在宏观层面,审计失败主要表现是未能及时或充分揭示影响国家经济安全的风险隐患,如系统性金融风险、政府性债务风险、财政风险等,并随审计领域扩展而延伸至生态环境风险等;在中观层面,主要表现为未揭示区域性(省、市、县)的金融、财政、政府性债务、生态环境等风险;在微观层面,主要表现为未能揭示经济活动中的重大风险隐患、财政财务收支中的重大核算错误和重大违法违规问题。

(五)审计风险暴露形式

研究审计风险控制有必要分析审计人员主观有无过错。从审计结果看,审计风险暴露形式有四种,一是有问题但审计没有发现,多数情况下审计人员没有过错,少数情况存在过失或徇私舞弊。二是发现了问题但没有如实报告,主要是徇私舞弊。三是没有依法处理发现的问题,有时是徇私舞弊,有时是过失。四是没有问题而误认为是问题,主要是过失,少数情况是故意。

(六)审计风险带来的不利后果

审计机关和审计人员在履行审计职责时也会受到监督监察。随着政务公开的大力推进,审计结果将向社会公示并接受社会各界的评判,这将检验审计机关的专业胜任能力。审计失败意味着审计机关没有发挥好审计作用,会对审计监督的权威性和公信力构成损害。如果其中存在严重过失或者徇私舞弊,审计人员就要承担法律责任。如果审计程序违规,问题定性错误,处理处罚不当,审计机关可能面临行政复议和诉讼,结果可能导致审计信誉遭受损失,严重时还会影响审计事业发展。

二、影响审计风险的主要因素

(一)权力制约机制

被审计单位权力制约机制不健全,“内部人”控制问题突出,权力寻租存在较大空间。绝对权力导致绝对腐败。由于权力制约机制不健全,造成贪腐问题突出。有些管理者个人“私欲”无限膨胀,至党纪国法于不顾,利用手中掌握的权力和资源为私人牟取巨额经济利益。当前经济案件呈现集体犯罪态势,涉案人员结成利益共同体,案情复杂难以查处。山西省腐败窝案就是典型的“集体塌陷式腐败”。在贪腐行为易发频发的经济环境中,审计风险大大增加。

(二)经济活动的复杂性

在很多情况下,被审计单位及其经济业务十分复杂。如大型国有企业组织结构层级多,机构分布地域广,资产规模和经济业务数量巨大,海外资产及业务规模不断扩大。而汇率和利率的多变性以及原材料价格的大幅度波动致使不确定性增加,为化解市场风险和经营危机,各种组织之间的交易工具和交易形式不断变化,如期货等衍生金融交易工具不断发展壮大,并且这一趋势仍将持续下去。

另一方面,为了达到某种财务目的,被审计单位管理层具有构建复杂交易的动机。通过关联方交易,将巨额亏损转移到不需审计的关联企业,以隐瞒真实财务状况。例如有的企业通过虚假处置不良资产掩盖会计利润下降的目的;有的杜撰一些复杂业务并确认巨额利润,从会计方法上看,其利润确认过程完全合规,但这种利润却永远不会变现。没有辨明关联方交易的本质是导致审计失败的常见原因。

(三)信息不对称

信息不对称是形成审计风险的重要原因。审计机关和被审计单位,作为监督者和被监督者在现实中往往处于对立地位。在大多数情况下,出于躲避监督的本能反应,被审计对象一般不会主动告诉审计人员哪些业务存在问题,有时甚至提供虚假资料蒙骗审计人员。由于经济业务繁多复杂,而审计时间空间等均有限制,即使不考虑专业因素,审计人员在获取真实完整信息方面也处于不利位置,以至于许多重大问题难以发现。

(四)审计责任和审计期望

党中央高度重视权力监督体系建设,中央审计委员会的成立标志着审计工作迈入新时代。2014年国务院《关于加强审计工作的意见》提出“对稳增长、促改革、调结构、惠民生、防风险等政策措施落实情况,以及公共资金、国有资产、国有资源、领导干部经济责任履行情况进行审计,实现审计监督全覆盖”。一方面这是党中央和国务院对审计工作的重视,另一方面也意味着审计责任和审计风险的增加,面对新形势新要求,如果不能采取有效措施控制审计风险,将会影响审计作用的发挥,辜负党中央、国务院以及社会各界的殷切期望。

(五)审计独立性和审计领导体制

独立性是审计生命的基石,是审计的基本特征。审计独立性要求审计机关和审计人员在履行审计职责时能够排除干扰,敢于讲真话报实情,敢于揭露重大问题,依法处理审计发现的问题。但在现实中,有的单位出于“怕揭丑”等考虑,不仅不支持配合审计工作,还会利用自身权力干扰审计职权正常行使,如审计发现问题之后,不是积极整改,而是想法设法拉拢审计人员,帮其掩盖问题和矛盾。

我国地方审计机关实行双重领导体制。这种管理体制存在的主要问题是地方审计监督独立性不强、易受干预干扰;上级审计机关对下级审计机关工作管理受到很大约束,无法有效整合审计资源;另一方面,下级审计机关也很难做到将审计结果和重大问题线索毫无保留的报告给上级审计机关,审计作用发挥受到较大限制。

(六)审计任务和审计资源

根据法定审计职责,各级审计机关普遍面临被审计单位众多、审计资源有限的矛盾。在公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖的要求下,审计资源有限与审计任务重的矛盾更加突出。2017年中国审计学会调查结果表明,审计未来发展面临八个主要方面的挑战,其中人力资源不足居首位。由于审计任务多,人力资源紧张,大多数项目受到时间及成本限制,审计人员不可能对全部财政财务收支事项的真实性、合法性及效益情况进行核实。这种局面必然会扩大审计风险,影响审计质量。

(七)专业胜任能力

审计职责、审计领域、审计目标的拓展以及审计环境变化对审计机关专业能力提出了严峻挑战。现代审计不仅要查错防弊,而且还要开展绩效审计;不仅对财政财务收支审计,还要开展自然资源资产审计、环境审计、信息系统审计。审计工作具有很强的专业性,不仅需要会计,还需要具备计算机、工程、评估、法律等专业知识,审计项目计划管理则对把握宏观经济形势和政策方针提出了极高要求。但是目前审计机关在宽领域、跨行业、多专业审计力量及其深度融合方面还有很大欠缺。

(八)职业操守

在许多经济活动中,审计、评估、法律等中介机构服务必不可缺,其目的在于揭示经济活动风险,提供决策依据。但在许多案例中,一些中介机构为了招揽业务收取服务费用,违背职业道德,沦为违法行为的技术智囊和实际操盘手。此时出具的专业报告不仅没有揭示问题和风险,而是文过饰非,大大增加了审计机关揭露真相的难度。

对国家审计而言,除了专业能力,审计质量以及审计作用还取决于审计人员职业操守。揭示重大风险隐患、体制机制和制度缺陷、重大政策措施落实不到位、重大违法行为等问题,需要审计人员恪尽职守,勤勉尽责,积极有效作为。

(九)审计管理和组织模式

审计管理和组织模式也会直接影响审计风险。如在投资领域,由于时间跨度长、隐蔽工程多等特点,从项目立项开始,到勘察设计、预算编制、招投标、合同签订,施工、竣工决算为止的全过程跟踪审计优于事后审计模式。全过程跟踪审计不仅有助于对各阶段管理活动的真实性、合法性、效益情况进行全方位审查和评价,也有助于将问题消灭在萌芽中。

三、审计风险控制关键环节

(一)审计队伍建设

能力胜任的高素质审计队伍是化解审计风险的基础。专业结构不合理、专业培训效果不佳是影响专业胜任能力的重要方面。

(二)审计项目计划

在全覆盖要求下,审计机关审计项目计划和审计资源配置的科学性关系到审计作用的实现程度,这也是审计机关化解审计风险面临的首要问题。

(三)审计实施方案

审计实施方案是审计项目的操作指引,对审计重点事项以及审计应对措施作出具体安排,这是控制审计风险的重要环节。在编制实施方案前需要充分了解被审计单位内部控制等情况,判断被审计单位可能存在哪些问题。如果没有找准审计重点,将会影响审计风险防控。实施方案确定的审计措施(程序)是否适用,是否具有可操作性直接关系到审计目标的实现。

(四)审计证据

审计结论需要有充分适当的审计证据支持,审计证据应当依照法定权限和程序获取,这是控制审计风险的重要环节。

(五)审计报告

审计报告是审计成果载体,直接体现审计质量。在审计报告编制中常见问题有:对审计评价重视程度不够,审计评价依据不充分;没有采纳被审计单位提出的正确意见;审计越位,超越审计范围,提出不合理的意见建议。

(六)审计处理处罚

在审计处理处罚方面常见问题有:由于外界干预造成有些问题没有进行处理处罚;因为适用法律法规不当造成处理处罚不当;越权处理审计发现的问题。

四、审计机关审计风险对策

(一)改革审计管理体制,提升审计独立性

改革审计管理体制,成立中央审计委员会,是加强党中央对审计工作领导的重大举措,有利于统筹全国审计工作,优化审计资源配置,形成集中统一、全面覆盖、权威高效的审计监督体系。此前,为有效整合审计资源,增强省级以下审计监督独立性,实现审计全覆盖等目标,2015年中共中央办公厅、国务院办公厅出台了《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》以及《关于实行审计全覆盖的实施意见》等三个配套文件,包括强化上级审计机关对下级审计机关的领导等内容。改革审计管理体制和制度,保障审计机关依法独立行使审计监督权,最终目的在于更好的发挥审计在党和国家监督体系中的重要作用。

(二)加强审计机关建设,提升胜任能力

人力资源决定事业兴衰成败。习近平总书记在十九大报告中提出“建设高素质专业化干部队伍”“坚持正确选人用人导向,匡正选人用人风气”“注重培养专业能力、专业精神,增强干部队伍适应新时代中国特色社会主义发展要求的能力”。

从审计事业长远考虑,审计机关应当加强审计队伍建设,健全审计干部培养和管理制度,明确中青年审计干部培养目标和途径。这是防范审计风险,履行好审计职责的根本所在。

1.建立职业准入和后续教育制度。通过职业准入制度,确保全体人员具备履行职责所需要的专业能力。建设“学习型”审计机关,建立鼓励学习的制度、机制和有效形式,从而适应审计形势的需要。建立后续教育制度,系统的、有计划的组织高层次专业技能培训,不断更新专业技能。只有做到“与时俱进”,才能具备履行审计职责的强大能力。

2.建立科学有效的激励机制。理性选择制度主义理论指出,自利动机和个人选择影响着个人行为,而制度是影响个人选择的最重要因素。在制度约束范围内,人们会在评估各种行动方案的成本和收益之后,做出利益最大化的选择。审计是一项负有挑战性的职业,不同于按部就班的简单劳动。做好审计工作需要付出大量劳动,需要创造性开展工作。如果“多干少干一个样、干好干坏一个样”,自然难以激发审计人员的工作热情。

审计机关只有建立符合审计工作特点的激励机制,才能调动审计人员长期工作积极性。这种激励机制应当有助于实现审计价值和个人价值的有机融合,主要作用有三个方面:一是吸引优秀的人员加入进来;二是留住优秀人员;三是激发审计人员的积极性、主动性和创造性。这种机制应当贯彻“按劳分配”原则,核心是建立与专业能力挂钩的薪酬制度,干部考核与选拔坚持以业绩为导向。目的在于让审计人员知道职业发展空间以及如何实现,确信有效工作会得到回报,把主要精力集中到学习和工作上[1]。

3.加强审计文化建设。审计文化关系职业操守。“近朱者赤,近墨者黑”。审计机关和审计人员并非生存在真空之中,并不具有天然免疫力,社会大环境、价值观以及政治生态环境同样会对其产生重要影响。审计机关应当突出审计特色文化建设,打造良好的审计氛围,凝聚和传导正能量,增强审计职业荣誉感、使命感、归属感以及获得感;突出廉政建设,做到敢打仗;突出专业能力建设,做到能打仗;突出勤勉尽责,做到能打硬仗;突出激励机制,做到有为才有位。通过营造良好的审计氛围,让“责任、忠诚、清廉、依法、独立、奉献”审计价值观演化成每名审计人员的价值标准和行动准则。

4.加强廉政建设。打铁先要自身硬。正人先正己,监督别人首先要管好自己。否则审计监督就是一句空话。审计机关必须坚决贯彻落实全面从严治党决策部署,建立不敢腐、不能腐、不想腐的机制制度。审计机关应当率先建成廉政模范机关,杜绝不廉洁行为,对于违法违纪行为“一票”否决。只有强化廉政建设,才能增强审计人员拒腐防变能力,才能不被各种利益诱惑拉拢腐蚀,才能敢于查处重大违法违纪问题。

需要强调的是,廉政并不是最终目的,廉政是保障正常履行审计职责的前提条件,但是仅有清廉是不够的,还需要勤政。发挥好审计在党和国家监督体系中的重要作用,需要审计机关不断开创审计工作新局面,需要审计人员锐意进取,扎实从审,为审计事业发光发热。

(三)加强审计创新

提高审计质量,解决审计全覆盖与有限审计资源的矛盾,发挥好审计监督作用,需要大力加强审计创新。审计创新包括审计理论创新、审计管理和组织模式创新,以及审计技术方法创新。

理论来源于实践并指导实践。推进审计转型发展,发挥审计在“改革、反腐、法治、发展”方面的作用,需要研究;优化审计管理和组织模式,需要研究;行业运行机制、业务类型、管理流程、法规政策、深层次矛盾和问题、发展趋势和改革方向等内容也需要研究;各行业重大违法行为规律及其有效查处技术方法,也需要研究。

大力探索现代综合审计模式。面对海量经济业务数据,传统的审计管理和组织模式显然难以胜任。面对新形势,审计署提出全面推广“总体分析、发现疑点、分散核实、系统研究”的数字化审计方式,包括由单点离散审计向多点联动审计转变、由事后审计向事后与事中审计相结合转变、由现场审计向现场审计与非现场审计相结合转变等。

工欲善其事必先利其器。只有加强审计技术方法创新,才能提升审计效率和审计质量。现代科学技术突飞猛进,为提高审计效率创造了条件,如地理图形信息技术方法,能够解决天然林保护、退耕还林、土地开发整理、海域使用等大面积项目的总体分析、重复申报项目、非规则区域面积的精确计算等难题。

(四)建立并严格执行审计质量控制制度

规范化和制度化是控制审计风险最有效的措施。审计机关只有提高审计工作法治化和规范化水平,加强审计机关制度建设,完善审计机关内部管理、审计权力运行、审计现场管理、审计结果运用等制度,才能做到依法审计,减少审计工作随意性,只有严格执行审计质量控制制度,根据审计项目具体情况采取有针对性的风险防范措施,才能化解审计风险,实现审计目标,避免审计失败。

(五)强化审计风险关键环节控制

1.科学制定审计项目计划,合理分配审计资源。在公共资金、国有资产、国有资源以及领导干部经济责任审计全覆盖要求下,审计机关既要避免审计监督缺位或不到位,也要争取在有限审计资源条件下实现审计作用最大化[2]。

2.编制好审计实施方案。充分研究可能存在的主要风险因素,评估被审计单位存在重大问题的可能性,并制定切实可行的审计风险控制程序和措施。如审计组成员分工要充分考虑专业胜任能力,避免“外行审计内行”。

3.坚持问题导向,合理配置审计力量。审计要聚焦重大风险隐患、重大投资决策和项目审批、重大物资采购和招标投标、贷款发放和证券交易、国有资产和股权处置、土地矿产资源交易等重点领域。

4.强化审计现场管理,落实审计组长的督导责任。审计组长是审计组的“领头雁”,对审计质量高低负有直接责任。在审计实施中应当加强重大问题研究,注重群策群力,找准重点审计事项和主攻方向。

5.坚持依法审计,按照法定权限和程序收集审计证据,审计证据要充分和适当。在审计过程中要讲究审计策略和方法,处处留心审计风险可能所在,明辨交易背后的风险所在,要有针对性的实施审计程序,不能过分依赖未经证实的管理层陈述,避免落入审计陷阱。

6.审计评价应当谨慎,实事求是。一是不对审计范围之外的事项做出评价;二是如果未能获取充分适当的证据,不随意评价;三是审计评价用词要妥当,不能言过其实。

(六)建立贯通机制,形成监督合力

审计机关不能包打天下。审计监督是党内监督、人大监督等八大监督体系之一。由于工作特点审计监督能够发现一些重大问题线索,但在查处违法违纪行为中,受手段限制,审计往往无法获得完整的证据链,此时案件线索的深入查处需要纪检、监察、公安等机关参加,在许多情况下领导机关的支持更是必不可缺。为发挥“1+1>2”的协同效应,国家应当完善重大违法行为查处机制,规范案件线索移送查处程序,保障重大违法行为查深查透,从而更好的发挥监督体系作用。