申报抵扣的进项税额填报解析与实务

林彩云

《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）是增值税一般纳税人申报进项税额的集中反映。全面营改增以来，特别是《财政部国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税［2017］37号）和《财政部税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税［2018］32号）两次简并增值税税率，由于政策在不断调整变化中，也使得这张表填报难度有所加大。而《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）第一部分“申报抵扣的进项税额”，如何正确填报直接关系到当期增值税应纳税额的多少，是最为关键也是最难的填报部分。为此，笔者梳理了填报要点以及进项抵扣相关知识，希望能帮助纳税人更好地掌握和实务操作。

一、“认证相符的增值税专用发票”（第1栏至第3栏）填报

（一）第1栏“认证相符的增值税专用发票”：反映纳税人取得的认证相符本期申报抵扣的增值税专用发票情况。（为了简化说明，具体报表格式略，下同）。该栏应等于第2栏“本期认证相符且本期申报抵扣”与第3栏“前期认证相符且本期申报抵扣”的数据之和。根据现有政策文件的规定，这里认证相符的增值税专用发票包括以下3种：

一种是增值税专用发票。增值税专用发票是增值税一般纳税人销售货物、劳务、服务、无形资产或不动产开具的发票。注意，原先增值税专用发票含货物运输业增值税专用发票，根据《国家税务总局关于停止使用货物运输业增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第99号）的规定，自2016年7月1日起全面停止使用货物运输业增值税专用发票之后，货物运输业增值税专用发票并入增值税专用发票。第二种是税控机动车销售统一发票。税控机动车销售统一发票是增值税一般纳税人从事机动车零售业务开具的发票。三种是收费公路通行费增值税电子普通发票。通行费，是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。

需要提醒的是，第1栏至第3栏涉及的增值税专用发票均不包含从小规模纳税人处购进农产品时取得的专用发票，但购进农产品未分别核算用于生产销售16%税率货物和其他货物服务的农产品进项税额情况除外（这个下文会进一步详说）。

（二）第2栏“本期认证相符且本期申报抵扣”：反映本期认证相符且本期申报抵扣的增值税专用发票的情况。

本栏是第1栏的其中数，本栏只填写本期认证相符且本期申报抵扣的部分。这里的认证相符包括适用取消增值税发票认证规定的纳税人，当期申报抵扣的增值税发票数据，也填报在本栏中。

1.发票认证期限。《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）明确，自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管税务机关申报抵扣进项税额。增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函［2009］617号）执行。

2.取消发票认证。2016年12月1日起，根据《国家税务总局关于按照纳税信用等级对增值税发票使用实行分类管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第71号）的规定，扩大取消增值税发票认证的纳税人范围，将取消增值税发票认证的纳税人范围由纳税信用A级、B级的增值税一般纳税人扩大到纳税信用C级的增值税一般纳税人。自2018年4月1日起，《国家税务总局关于纳税信用评价有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第8号）规定：增设M级纳税信用级别，纳税信用级别由A、B、C、D四级变更为A、B、M、C、D五级。对纳税信用评价为M级的企业，也取消增值税专用发票认证。

（三）第3栏“前期认证相符且本期申报抵扣”：反映前期认证相符且本期申报抵扣的增值税专用发票的情况。

辅导期纳税人依据税务机关告知的稽核比对结果通知书及明细清单注明的稽核相符的增值税专用发票填写本栏。本栏是第1栏的其中数，只填写前期认证相符且本期申报抵扣的部分。辅导期纳税人目前主要针对新办小型商贸企业。“小型商贸批发企业”，是指注册资金在80万元（含80万元）以下、职工人数在10人（含10人）以下的批发企业。

按照政策规定，对新办小型商贸批发企业，主管税务机关应在对其实行纳税辅导期管理，新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业实行纳税辅导期管理的期限为3个月。

二、“其他扣税凭证”（第4至第8栏）填报

（一）第4栏“其他扣税凭证”：反映本期申报抵扣的除上述第1栏至第3栏增值税专用发票、税控机动车销售统一发票、收费公路通行费增值税电子普通发票之外的其他扣税凭证可以抵扣的进项税额的情况。具体包括：海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票（含农产品核定扣除的进项税额）、代扣代缴税收完税凭证、加计扣除农产品进项税额和其他符合政策规定的抵扣凭证。该栏应等于第5至8b栏之和。

（二）第5栏“海关进口增值税专用缴款书”：反映本期申报抵扣的海关进口增值税专用缴款书的情况。按规定执行海关进口增值税专用缴款书先比对后抵扣的，纳税人需依据税务机关告知的稽核比对结果通知书及明细清单注明的稽核相符的海关进口增值税专用缴款书填写本栏。

增值税一般纳税人进口货物取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，需经税务机关稽核比对相符后，其增值税额方能作为进项税额在销项税额中抵扣。自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

纳税人取得的2017年6月30日前海关进口增值税专用缴款书，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函［2009］617号）执行，即：应在开具之日起180日内向主管税务机关报送《海关完税凭证抵扣清单》（包括纸质资料和电子数据）申请稽核比对。

（三）第6栏“农产品收购发票或者销售发票”：反映本期申报抵扣的农产品收购发票和农产品销售普通发票的情况。执行农产品增值税进项税额核定扣除办法的，填写当期允许抵扣的农产品增值税进项税额，不填写“份数”“金额”。

根据财税［2017］37号文件、财税［2018］32号文件的相关规定，“农产品收购发票或者销售发票”由三部分内容组成：本期购进农业生产者自产农产品依法取得的农产品销售发票；本期购进农业生产者自产农产品依法开具的农产品收购发票；如果纳税人既生产销售16%税率货物又生产销售其他货物服务（即10%、6%的），同时，能够对从小规模纳税人处购进农产品时取得的专用发票在上述不同税率之间分别核算清楚的，则购进农产品时取得的增值税专用发票也在此填写。注意：其他专用发票在第1栏至第3栏填写。对于从小规模纳税人处购进农产品时取得的专用发票按照两种情形处理：

一是如果纳税人既生产销售16%税率货物又生产销售其他货物服务（即10%、6%的），同时，能够对从小规模纳税人处购进农产品时取得的专用发票在上述不同税率之间分别核算清楚的，则可以按照财税［2017］37号文件的规定，不在第1栏至第3栏填写，而是在第6栏“农产品收购发票或者销售发票”中根据规定进行填写。

二是如果纳税人既生产销售16%税率货物又生产销售其他货物服务（即10%、6%的），但是对于从小规模纳税人处购进农产品时取得的专用发票，没有能够分别核算，则以专用发票上注明的增值税额为进项税额，即按3%抵扣。也就是说，此时按照专用发票认证的数据直接填写在第1栏至3栏中。需要特别注意的是，对于这部分专用发票不得在第6栏“农产品收购发票或者销售发票”中重复计算，否则属于虚假申报。不管从小规模纳税人处取得专用发票是按照3%抵扣，还是按照10%扣除，都得先进行专用发票认证，然后再区别情况对待。

“税额”栏=农产品销售发票或者收购发票上注明的农产品买价×10%+增值税专用发票上注明的金额×10%。

上述公式中的“增值税专用发票”是指纳税人从小规模纳税人处购进农产品时取得的专用发票。

执行农产品增值税进项税额核定扣除办法的，填写当期允许抵扣的农产品增值税进项税额，不填写“份数”“金额”。

［例1］某牛肉制品加工厂2018年7月7日从一家农业合作社购买社员自己放养的小牛犊，取得该农业合作社开具的免税的增值税普通发票，注明的农产品买价为10000元。那么，该纳税人本期进项税额如何申报？

［解析］取得农产品销售普通发票的，以农产品销售发票上注明的农产品买价和10%的扣除率计算进项税额=10000×10%=1000（元）。该纳税人将1000元作为进项税额，填列在第6栏“农产品收购发票或者销售发票”。

另外，需要提醒的是，取得的简易计税的普通发票不再允许抵扣。纳税人从批发、零售环节购进适用免征增值税政策的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，也不得作为计算抵扣进项税额的凭证。纳税人从批发、零售环节购进已征增值税的蔬菜、部分鲜活肉蛋而取得的普通发票，同样不得抵扣，必须取得增值税专用发票才可抵扣。

根据财税［2017］37号文件的规定，《增值税暂行条例》第八条第二款第（三）项和本通知所称销售发票，是指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票。因此，可以抵扣的“普通发票”仅指农业生产者销售自产农产品适用免征增值税政策而开具的普通发票，所以取得了免征增值税政策而开具的普通发票如果用来抵扣进项税额，还必须提供农业生产者销售自产农产品的证明。

（四）第7栏“代扣代缴税收缴款凭证”：填写本期按规定准予抵扣的完税凭证上注明的增值税额。只有应税行为的代扣代缴税款可以凭完税凭证抵扣，即从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额准予抵扣。纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。如果可以抵扣的，填写在第7栏“代收代缴税收缴款凭证”。

（五）第8a栏“加计扣除农产品进项税额”：填写纳税人将购进的农产品用于生产销售或委托受托加工16%税率货物时，为维持原农产品扣除力度不变加计扣除的农产品进项税额。该栏不填写“份数”“金额”。根据财税［2017］37号文件、财税［2018］32号文件的规定，营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工16%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。其实，这条规定更加通俗的理解就是“营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工16%税率货物的农产品按12%抵扣”。其目的是为了避免因简并增值税税率造成高征低扣，加重了纳税人负担。

因为这个特殊政策，《增值税纳税申报表附列资料（二）》（本期进项税额明细）中增加的“加计扣除农产品进项税额”栏，用来单独体现未纳入农产品增值税进项税额核定扣除试点范围的纳税人，将购进的农产品用于生产销售或委托受托加工16%税率货物时，为维持原农产品扣除力度不变，加计扣除的农产品进项税额。那么，如何计算呢？

1.该栏是国家税务总局为不让政策调整加重纳税人负担而做的特殊调整，填写纳税人将购进的农产品用于生产销售或委托受托加工16%税率货物时，为维持原农产品扣除力度不变加计扣除的农产品进项税额。该栏不填写“份数”“金额”。

2.加计扣除的时间。纳税人可以加计扣除的时间为实际耗用农产品的生产领用当期。也就是说，纳税人购进农产品，于生产领用的当期再加计扣除。

3.加计扣除计算方法。加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按10%税率（扣除率）抵扣税额÷10%×（12%-10%）。

［例2］承上例1，假设某牛肉制品加工厂2018年7月7日从一家农业合作社购进牛肉，用于生产牛肉罐头，取得增值税普通发票金额10000元，2018年7月20日该批购进牛肉全部投入使用。那么，该纳税人本期进项税额如何填报？

［解析］因为该纳税人是生产加工牛肉罐头，牛肉罐头税率是16%，购进牛肉用于加工16%税率的货物（牛肉罐头），并且在7月份全部投入使用，可以加计扣除，因此该纳税人本期进项税额可以扣除：

7月份取得发票的当期，以农产品销售发票上注明的农产品买价和10%的扣除率计算进项税额=10000×10%=1000（元），填列在第六栏“农产品收购发票或者销售发票”。

加计扣除农产品进项税额=当期生产领用农产品已按10%税率（扣除率）抵扣税额÷10%×（12%-10%）=1000÷10%×（12%-10%）=200（元），填列在第8a栏“加计扣除农产品进项税额”。

（六）第8b栏“其他”：填写按规定本期可以申报抵扣的其他扣税凭证的情况。根据现行政策规定，可以填列在本栏的项目主要是两类：

1.通行费发票。即指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。2018年12月31日以前，纳税人支付的一级、二级公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣进项税额：一级、二级公路通行费可抵扣进项税额=一级、二级公路通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%。纳税人支付的桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额：桥、闸通行费可抵扣进项税额=桥、闸通行费发票上注明的金额÷(1+5%)×5%。

注意，已经取得的收费公路通行费增值税电子普通发票不在上述通行费发票范围。

2.用途改变可以抵扣的进项税额：纳税人按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月将按公式计算出的可以抵扣的进项税额，填入“税额”栏。

根据《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）的规定，不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额：可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率。按照规定计算的可抵扣进项税额，应取得2016年5月1日后开具的合法有效的增值税扣税凭证。计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。

三、“本期用于购建不动产的扣税凭证”（第9栏）填报

（一）第9栏“本期用于购建不动产的扣税凭证”：反映按规定本期用于购建不动产并适用分2年抵扣规定的扣税凭证上注明的金额和税额。

购建不动产是指纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程。

取得不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房地产项目。本栏次包括第1栏中本期用于购建不动产的增值税专用发票和第4栏中本期用于购建不动产的其他扣税凭证。

纳税人按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月将按公式计算出的可以抵扣的进项税额，填入“税额”栏。

本栏“税额”列数据要等于《附列资料（五）》第2列“本期不动产进项税额增加额”。

四、“本期不动产允许抵扣进项税额”（第10栏）填报

第10栏“本期不动产允许抵扣进项税额”：反映按规定本期实际申报抵扣的不动产进项税额。本栏“税额”列数据要等于《附列资料（五）》第3列“本期可抵扣不动产进项税额”。

［例3］原来不允许抵扣的不动产，发生用途变化，用于允许抵扣项目。2016年6月5日，A纳税人购进办公楼一座，金额1000万元，取得增值税专用发票1张，并已经通过认证。该大楼专门用于免税项目，计入固定资产，并于次月开始计提折旧，假定分10年计提，无残值。2017年6月，该纳税人将该大楼改变用途，用于允许抵扣项目。那么，该纳税人的进项税额如何抵扣和填报？

［解析］该项不动产的净值率={1000÷（10×12）×12}÷1000=90%。

可抵扣进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率=1000×11%×90%=99（万元）。按照政策规定，该99万元进项税额中的60于改变用途的次月7月可以抵扣，剩余的40%于改变用途的次月起第13个月抵扣。2017年7月（税款所属期）可抵扣的进项税额=99×60%=59.4（万元）。

该项业务上述进项税额正确填报为：在“第8b栏”“其他”填列“990000元”，在“第9栏”“（三）本期用于购建不动产的扣税凭证”填列“990000元”；在“第10栏”“（四）本期不动产允许抵扣进项税额”填列“594000元”。

另外，第11栏“外贸企业进项税额抵扣证明”：填写本期申报抵扣的税务机关出口退税部门开具的《出口货物转内销证明》列明允许抵扣的进项税额。

第12栏“当期申报抵扣进项税额合计”：反映本期申报抵扣进项税额的合计数。按表中所列公式计算填写。