完善中国环境保护税征收管理的路径

张风帆，纪 明

（1.北京工业大学 马克思主义学院，北京 100124；2.吉林大学 马克思主义学院，吉林 长春 130012）

环境保护税是中国以税收的手段促进生态环境保护而开征的一个全新税种，是以环境保护为目的而对环境污染征收的一种税，是中国特色社会主义生态文明建设的重要的税收手段。环境保护税有利于解决排污费制度存在的执法刚性不足、地方政府干预等问题；有利于提高纳税人的环保意识和税法遵从度，强化企业治污减排的责任；有利于构建促进经济结构调整、发展方式转变的绿色税制，通过“多排多征、少排少征、不排不征，在让高污染”、高排放企业“死亡”的同时，让清洁生产企业走向“重生”，税收调控作用将更为显著，形成有效约束激励机制。通过“清费立税”，有利于规范政府分配秩序，优化财政收入结构，强化预算约束。通过“税费平移”，使规定更为精致和严谨，税收更具法律刚性，使得纳税人可以根据需要重新审视其合规性安排，并对未来排污的税务成本做好合理预期，是健全中国环境税收体系的迫切需要。

党的十九大报告提出“坚持节约资源和保护环境的基本国策”。与发达国家相比，《环境保护税法》实施前，我国在环境与资源保护方面虽然也采取了一些税收措施，但党的十九大提出，我国社会主要矛盾已经变化，人们对物质文化精神层面的需求日益增长，特别是环境保护方面提出了较高的要求。因此，开征环境保护税以加强税收对生态环境保护的调控既有必要性，也具有紧迫性。2018年1月1日，《中华人民共和国环境保护税法》实施彻底改变了中国没有生态税和绿色税的历史，在实际绿色税种建设上具有开创性和示范性意义。但随着中国经济的快速发展和人们生活水平的不断提升，未来对生态环境的需要将日益增加，现有的环境保护税在征收管理方面依然存在这诸多问题，因此，我国应当不断完善中国环境保护税的征收管理政策，开辟符合中国国情的环境保护征收管理之路，助推“美丽中国”目标的实现。

1.国内外的研究综述

1971年，美国经济学家Baumol 和Oates 根据庇古税理论，结合一般均衡分析法，从环境政策和污染控制手段方面出发，提出了处理污染的标准收费法[1]。1972年OECD 会议确立了“污染者付费原则”。从此，国外经济学家们开始了对环境保护税进行了探索。1991年，皮尔斯（Pearce）提出环境保护税的“双重红利效应”，是指征收环境保护税不仅可以改善环境达到“绿色红利”的效果，还能通过税收来调节对资本及劳动的变相挤压，促进经济的发展和增高就业率，从而“蓝色红利效应”[2]。随后Parry、Bovenberg 等经济学家对双重红利效应进行了更深层次的研究，绝大部分学者认同环境保护税的“绿色效应”以及“弱式双重红利”[3]，但是对于“蓝色红利”以及“强式双重红利”却有不同的见解和看法。

在20世纪90年代，我国的环境保护税研究开始成为生态环境保护研究领域中的热门，一些学者指出中国环境保护税的研究还处于刚起步阶段，并通过研究国外发展环境保护税的背景，指出了中国应需注意的问题（曹凤中，1995；计金标，1997）[4][5]。高萍（2004）通过研究丹麦环境保护税的同时，为中国实行环境保护税提供了依据，并充分指出开展环境保护税对企业产生重要影响[6]。王哲林（2007）对西方国家的环境保护税收制度进行了深入研究，并提出中国在发展环境保护税应该从本国国情出发，按照实事求是、由浅及深以及循序渐进等原则设计该税收制度[7]。与此同时，有关环境保护税的“双重红利”效应在中国也发展开来（史学文，2003）[8]。近几年来，随着中国环境的日益恶化，国内学者对环境保护税的研究掀起了热潮。武亚军（2005）指出要想解决中国的环境问题，当前实行的排污收费标准已经不能满足，并结合中国环境问题的严重性，必须另谋出路，中国开展环境保护税已经是刻不容缓，再加上中国环境保护税都是融入其他税种之中，这已经不能解决严峻的环境问题[9]。财政部科学研究所副所长苏明指出，中国应该尽早开展单独的环境保护税，并且要在全国范围内展开，他强调纳税的对象主要针对二氧化硫等废气污染物。2015年，国务院总理李克强在两会的政府工作报告中指出“打好节能减排和环境治理攻坚战”，“2015年要做好环保税立法工作”。总的来说，通过中国学者对国外环境保护税的学习和研究，为中国开展环境保护税提供了理论依据和经验。

2.环境保护税征收管理遵循的基本原则与重要意义

环境保护税的开征，以税收杠杆引导和促使企业加强排污治理，既是推进国家税收治理体系和治理能力现代化的又一重要举措，也是推进国家环境治理体系和治理能力现代化的体现，鼓励中国环境保护事业迈向新的台阶。环境保护税征收管理遵循的基本原则有重在调控、正税清费、循序渐进、合理负担、有利征管。环境保护税的征收主要目的在于调控自然生态环境，并不是为了取得财政收入，增加污染排放企业的成本，引导企业进行可持续的合理生产，降低对环境的影响和破坏，特别强调排污费的规范管理，推动环境税的改革和收入分配关系。按照统筹规划、全面设计、稳步推进的思路，将污染物全部纳入环境保护税的征收范围，先选择防治任务繁重，技术标准成熟的税目开征，再逐步扩大征税范围。对二氧化碳税目，暂不纳入征税范围。今后再根据中国应对气候变化的需要和国际气候谈判的形式择机开征，并与主体税种减税相配合，不增加宏观税负。环境保护税既要考虑纳税人的承受能力，又要考虑对环境污染的治理成本和修复成本，科学合理地确定税率水平对于税收的调控功能非常重要，同时，也要避免出现环境税征收的漏洞，保证对所有制造污染和环境破坏行为的企业进行全面征税。

《中华人民共和国环境保护税法》的发布是为了使中国的生态环境保护手段更加多样，切实保护和改善中国的生态环境，体现了环境保护税与其他税种立法目的之间的差异，即不以财政收入为目的，以保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设为宗旨，直接向环境排放应税污染物的行为征税。税收征收管理对于环境保护具有重要意义，加强税收管理是促进经济有效发展和生态环保的有效工具，也是各国有效控制环境破坏的行政手段之一。利用法律严格规范企业的经营行为，然而，我国现行的税收政策并不能满足环境保护的需要，人们对更好的美好生活和生态环境提出了较高要求。在税收政策执行过程中也存在很多漏洞和问题，一些排污严重的企业并不能很好地履行缴税义务。为了更好地对环境问题进行管理，开征环境保护税有利于纳税人提高环保意识，提升企业的社会责任，有利于构建更加合理的经济产业结构，转变固有的生产方式，对不合理的经营起到震慑和约束作用，对于整个社会提升环境保护意识具有重要作用，也有利于推进生态文明建设和发展。

3.环境保护税申征收管理过程中的问题与挑战

《中华人民共和国环境保护税法》出台，是世界上第一部对各类主要污染物实行按排放量计税的综合性环境保护税法，进一步树立了中国是一个负责任大国的形象，但在环境保护税征收管理方面我国依然存在着诸多问题。

（1）环境保护税纳税人的认定不明晰

中国的《环境保护税》规定，企事业单位在中国管辖的海域直接排放应税染污物应该按照规定缴纳环境保护税。[10]此规定与排污费有关规定相衔接，具有延续性。《环境保护税法》界定纳税人包括企业事业单位和其他生产经营者，但一般情况下，并不包括行政机关。也就是说，环境保护税纳税人的范围与排污费缴费人的范围是交叉的。在法律上，企业单位没有明确的定义，一般可以分为企业法人单位和企业非法人单位。具体法人条件的企业应当依照相关规定办理企业法人登记，并取得法人登记的营业执照，不具有营业执照的企事业经营单位应尽快取得《营业执照》。对于未取得工商营业执照，也未取得环保许可批准文件，擅自从事经营活动的，环境保护主管部门应依照相关法律法规，以实际经营者作为处罚相对人予以处罚；对未向城镇污水集中处理设施排放污水且缴纳污水处理费用的，按实际排污量核定。也就是说，无照经营者也是环境保护税纳税人。

关于对“直接排放”的理解，《环境保护税法》第四条列举了不属于直接排放的两种情形：一是依法设立的污水处理设备，二是符合国家标准的环保设施或处置废弃物的设备。[10]这两种情况不缴纳相应污染物的环境保护税。除此之外，其他排放应税污染物的行为应纳入征税范围，依法征收环境保护税。

（2）缺乏有效的环境保护税的减免税政策

《环境保护税法》作为十九大后首个依法开征的新税种，作为中国第一部专门体现“绿色税制”的新税种，其税收减免政策不同于排污费减免政策，并对减免税进行了法律概括，与排污费减免规定相比，是较大的进步，执法更有刚性，减免实施更为规范，也符合“费改税”的目的。环境保护税由排污费平移而来，对税收减免做了系统规定，并做了大幅简化，但并不是简单地增加企业减免档次，而是一次全面概括。一般情况下，环境保护税的减征和免征的具体办法由国务院财政部门（含国家税务总局）、国务院价格主管部门会同国务院环境保护行政主管部门（十九大后主要指生态环境部）制定。这次环境保护税立法，既对排污费减免规定进行了大量平移，又做了较大改造和进一步规范。

对符合免税情形的纳税人，税务机关应在纳税人首次办理免税备案之前，一次性列明需纳税人备案备查的资料清单。对符合减税情形的纳税人，税务机关可要求纳税人自行申报，通过填报纳税申报表方式履行备案手续，不再另行备案。需纳税人留存备查的减税资料，应提前一次性告知纳税人。环境保护税的税收减免优惠仍需要国家出台的其他环保优惠政策配合才能更好地发挥作用。税务机关须有减免税后续管理办法相配套，“金三系统”自动设立分类分项减免台账，以便税务机关开展增值税、企业所得税关联效应分析，积极探索环境保护税减免税优惠后续管理与纳税信用管理的有机结合。

（3）环境保护税纳税人的涉税风险管理不足

税收风险管理是现代税收征管的重要特征。随着环境保护税进入税务机关征管视野，与其他税种一样，环境保护税日常征管必须以风险管理为导向，这需要考虑税收风险管理，着力做好总体设计和规划。当前，中国环境保护税实施风险管理面临一系列的瓶颈，必须清醒地认识到，找到环境保护税实施风险管理的“短板”，才能有的放矢实施风险识别、风险排序和风险应对。

近年来，税务部门大力推进税收风险管理，完善风险排序、识别和推送规则，将风险基础事项与专业事项相分离，形成一系列符合现代征管的税收风险管理运行机制。风险管理监控是现代化税收征管的重要手段，它贯穿于纳税申报、税额确认、税款追征和违法调查的全过程。基于环境保护税的特殊性，环境保护需要专业的污染检测方式和手段。实施环境保护税风险管理需要这两者高度融合，与流转税不同的是，流转税可以从资产负债表、利润表或现金流量表中择取相关的财务会计指标组合成风险模型。由于中国还没有建立环境会计，税务部门难以凭借传统的财务报表分析手段进行风险监控，环境保护部门对税收风险管理的流程不清楚，难以协助税务部门构建风险管理模型。

（4）税收征管政策不够科学

目前，中国环境保护税基本征收范围是对之前征收排污费范围的“平移”，这使得我国环境保护税的征管缺乏科学性。成熟的环境保护税其征管范围应该包括排污行为、使用资源行为、消费污染环境相关产品行为。同时，应将严重的二氧化碳排放问题、光污染、移动源污染等各种新兴的污染源纳入环境保护税的征税范围当中。而在国外环境保护税的征收范围相对要更广泛，主要是围绕着能源、机动车、垃圾、自然资源等进行相关费用的征收，并且很多国家随着环境问题的发展开征了各种新的税种。

环境保护税作为新税种，对税收设备治理能力提出了很高的要求，征管上无法采用像增值税等税种以票控税的手段，数据治税才是根本途径。要充分发挥大气污染源在线监控设施体系的作用，提高在线监控设施运转率、完好率和准确率，使之更好地为税务机关实施税额确认提供服务、保障和支持。税务机关先要依靠从环保部门取得的征管信息，同时又要根据费改税的变化以及征管力量的加强增加新的税源。环保部门提供技术性的判断支持，税务部门负责征收，两者的协调与职责划分，是非常必要的。但也可能存在征管中的协调不到位问题，纳税人也将面临两个层面的对接，既要懂技术，又要懂税务，在企业层面上，也需要环保与财务部门的通力分工与合作。对不能按照自动监测设备监测数据、监测机构监测数据以及排污系数、物料衡算方法计算排放量的，可以会同同级生态环境部门核定计算应纳税额。

（5）难以起到惩戒补偿引导作用

中国《中华人民共和国环境保护税法》是基于“税负平移”策略，但是对税基与税率的平移却并不十分合理。从近三年环保部公布的“三废”排放量与投入的环境治理资金来看，产出与投入悬殊太大，从现行的税基与税率来看，环境保护税的税率偏低，所征税款也难以满足环境治理资金需求，纳税人税负偏轻，也未起到推动纳税人自觉保护环境的目的。

现行《环境保护税法》设置的税率和税基与环境污染的投入相比存在极大地差异，因此应该力求做到专款专用，并且税务部门与环保部门密切配合，才能够实现税款与环境治理的同步提升。要通过提高现行的环保税税率，淘汰部分高污染企业，促使企业自发转型升级或进行技术革新。

4.完善中国环境保护税征收管理中亟待解决的问题

国家已经明确加大环境治理是补齐全面建成小康社会的短板，要充分认识到加大环境治理的重要意义。国家将生态环境质量作为国家发展的战略高度，必须通过硬性措施改善环境质量，这不仅是为人民提供更优质生活的内在要求，也是推动国家绿色发展的重要推动力。

首先，将环境保护税作为绿色税收体系的重要组成部分。绿色税收是指包括税制各要素及税款征收管理的各种法令、制度、办法等。《环境保护税法》就是绿色税收体系的非常重要的体现形式，是绿色税收体系的重要组成部分。绿色税收体系是政府为了保护环境而进行的一系列税收措施，意在通过筹集资金，约束纳税人的合理行为，降低对环境的破坏和污染。环境问题已成为制约中国经济社会发展的重大阻碍，仅仅依靠污染物排放进行控制和处罚是不能发挥市场机制作用、有效进行生态环境保护的，因此政府应当通过税法调解，进一步改善环境政策，并使之成为助推国家绿色发展的重要制度设计。《环境保护税法》承载着落实绿色发展理念、促进生态环境保护的重任，国内外各界对此都高度关注。新法的实施有助于优化税制，使社会得到帕累托改进，寻求到公平和效率的均衡点，在税制变迁中更好地体现税收公平和效率原则；也有助于进一步建立健全公共财政框架，增强国家的环保投入力度，从生态价值和可持续发展的角度，引入绿色税收体系无疑是有“潜在利润”的。

其次，明确污染者负担原则。国际上，污染者负担原则作为一个总原则，要求污染者承担采用污染控制措施的费用，即污染者应承担采取污染控制和治理的全部费用，污染环境、浪费资源的生产和产品必然成本要高，体现出市场经济的竞争公平性。比如，在OECD 国家，环境税税率的设计一般会体现公平和效率原则，充分发挥其经济杠杆的调节作用。从经济效率考虑，税基应当同排放紧密相关。征收管理上，降低成本，按照排放量征税，必须考虑排放监测的问题。税收豁免手段一方面用于调控税收的影响，各国根据自己的产业特点确定豁免范围；另一方面给企业减少排放提供激励。中国应当借鉴OECD 成员国的成功经验，按照税负平移原则进行环境保护税改税，以“污染者负担原则”科学确定纳税人和税额标准，根据整体税负中性、税费改革同步的原则，合理科学的设计税收减免，确定税基，得到了极大重视和发展。

最后，促进中国环境保护税与国际绿色税收体系接轨。目前OECD 国家的环境税较为成熟和完善。1972年，经济合作与发展组织（OECD）提出污染者必须承担消减污染措施的费用，“污染者负担原则”，并且最早依据“污染者负担原则”进行补偿成本形式的收费。1974年，OECD 又提出无补贴原则。其环境税体系主要包括排污税、产品税、能源税、碳税等税种。在环境效益方面，环保税实施后能够有效减少工作和企业的污染物排放量，促进企业不断进行工艺改进和创新，推动产业快速发展，扩大了财政收入和环保资金；社会效益方面，有利于改善居民生活环境，提高社会福利，最终将税负转嫁给消费者，影响消费者行为。OECD 国家以直接向环境排放的污染物应作为环境税的征税对象，通过确定合理的环境保护税率，统筹规划国家的经济结构变迁，合理地引导人们的生产消费行为。因此，成功的借鉴与学习发达国家的经验，促使中国环境保护税与国外绿色税收体系接轨，是完善我国环境保护税制度的重要方面。

5.中国环境保护税征收管理的对策建议

《环境保护法》立法后，环保税应由税务机关按规定征收，充分发挥税收职能作用，在保证环保信息数据监督的严谨性基础上，运用大数据强化涉税环境保护信息分析，不断完善环境保护税争议处理，提升税务机关依法治税水平，提高纳税人税法遵从度，与排污费征收制度相衔接并平稳过渡，提高部门协作水平，形成治税合力，提供高效优质的纳税服务，确保环境保护税顺利征收。

（1）确保环境保护信息监督数据的严谨性

中国出台了《环境保护法》《大气污染防治法》等法律法规，但是对于排污许可证的问题却没有作出具体的实施细则和要求，实施缺乏统一的制约，不利于日后纳入税务管理和监督。排污许可证制度落实不到位，不利纳税户纳入税务管理，作为计税依据的环保监督数据缺乏科学性和严谨性，导致税款计算不准。当前，中国已经建立了许多的环境监测点或者机构，并且收集到了各种数据。但是，这些数据对于支持《环境保护税》的具体实施而言既缺乏系统性，又缺乏科学和严谨性，这导致了中国环境污染的监督数据多套数据并存的现状。

由于环境保护税的征收涉及很多专业的技术问题，需要进行信息共享和专业技术人员的配合，因此，必须加强环境保护税纳税人申报数据、征管数据的采集以及数据的维护与管理。目前，环境保护税税收征管的一个普遍的问题就是环境保护信息数据采集，因为税收征管是建立在纳税人的纳税申报数据真实的基础上进行的，只有提高环保数据的质量，加强审核比对，才能够加强税源管控。所以应对涉税信息数据彼此进行统一规划，明确信息交换中的内容、规则、要求及有效性等，为税务机关征税提供准确的数据保障。

（2）运用大数据强化涉税环境保护信息分析

税务机关分析应用的前提是大数据系统的完善，目前应把大数据信息比对作为环境保护税征收管理的重点，认真研究信息比对办法，明确信息比对事项和比对重点，切实做好纳税人纳税申报数据与生态环境部门传递数据的信息分析工作。对税源信息，重点将环保部门传递的排污单位污染源信息与金税三期工程系统中采集的基础税源信息进行比对。比对发现环保部门传递的信息中无对应纳税人基础税源信息的，税务机关应及时在金税三期工程系统中补充采集；比对发现纳税人基础税源信息中无环保部门对应排污单位污染源信息的，税务机关应通过信息共享平台将纳税人基础税源信息传递至同级环保部门。对申报信息，重点将环保部门传递的在线监测、监督性监测、违法处理处罚等信息与纳税人申报缴税信息进行比对。发现有问题的异常数据或未按规定上报监测数据的单位，税务机关可以提请环保部门进行复核。

纳税人首次纳税申报时填报的排污系数和物料衡算方法，税务机关应当及时将相关信息传递给同级环保部门。环保部门发现纳税人环保监测数据有误的，应该及时调整并进行更正。税务机关要充分运用涉税环保信息比对系统，结合排污费历史征收数据，从行业、地区、企业类型、污染物类别、重点企业等维度出发，及时跟踪环境保护税运行情况，扎实开展改革效应分析，充分展现环保税促进企业减排的成效，为国家治污减排、深化改革提供决策支持。

（3）完善环境保护税争议处理机制

环境保护税是先申报后审核（纳税人申报不能以环保部门审核为前提条件），可能存在申报数据与监测数据之间可能存在很大差异，此税种的技术性和业务性又很强，在环境保护税开征期间，税务机关和纳税人对应税污染物排放量产生纳税争议的，争议点主要集中在排污的项目、排污量和排污当量的核定上。污染物排放数据最终以环保部门的信息为准。如果环境保护税纳税人发生的纳税争议，纳税人行政复议或诉讼对象应是做出税务具体行政行为的税务机关，与环保部门无关，但纳税人对监控数据存在异议的，税务部门可将信息传递到环境保护部门进行复核。至于环保部门可能做出的不当复核行为，引起纳税人争议，环境部门如何承担责任，还需要相关规定进一步明确。

环境保护税争议处理过程中考虑引入第三方评估机制，环境污染损害鉴定机构以中立者的身份，独立人纳税人和政府机构，是单独测定和仲裁环境污染案件的第三方机构。应该以中立的身份根据相关的法律规定，查明环境污染案件的成因、背景和结果，有效化解纠纷和矛盾的中间人，其作为独立的社会服务机构，具有裁定和司法鉴定环境污染行为的责任和义务，确定责任主体，明确赔偿范围和金额，惩处不法行为，打击环境污染和生态破坏的生产行为。[11]

（4）建立多部门的生态环境损害责任追究协作机制

环境保护税征收是税务部门的法定职责，但由于环境保护税具有特殊性，并且依赖于完善的涉税信息提供与共享机制，因此，为了保持征管程序的完整性、独立性、可操作性，税务部门应保证环境保护税征管过程不能人为割裂，应有效地建立多部分协作机制。这需要各级纪委监察委和生态环境保护主管部门开展环境保护督查，敢于监督，对环保督查中不认真配合、不按要求公开信息、不按要求提供必要保障等问题需强化处理，加强对环保领域突出问题的监督检查，严查严处形成有力震慑。环境监察部门应该与税务机关进行信息共享，合作打击环境污染行为，不同部门积极履行各自职责，环境保护部门监测环境污染物，明确监测标准和排放标准，税务部门依法对环境税进行征收和管理，其他多部门联合进行数据有效传输和共享，保证全国范围内环境数据标准统一可查，各项具体指标含大气污染、水污染、噪声污染、固体废物污染、放射性污染等应进一步细化和明确。

环境保护税违法违规行为责任追究应建立多部门协作机制，避免生态环境监管执法职责部门分割严重、执法易受地方政府掣肘、执法保障能力普遍低弱等问题。为对造成生态环境损害的任何单位和个人进行责任追究，造成的损害要求赔偿，性质特别严重的按照《刑法》依法追究刑事责任，进一步完善生态环境损害和违法行为的各级处罚制度，加强各级部门包括税务、环保、水务、海洋、监察委及司法系统的协调沟通，做到“衔接通畅”，充分发挥社会主义集中力量办大事的优势，形成大数据平台各部门互联互通，纪检监察委和司法系统重点查处环保领域的腐败“保护伞”，有效打击各类环境污染犯罪的合力，推动形成“不敢”“不能”“不想”破坏生态环境的有效机制。