应收账款与合同资产的区别探析——基于合同履行角度的分析

吕新建 胡小东 于海玉

一、前言

2014年5月，国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)联合发布了《国际财务报告准则第15号》(IFRS15)。2017年7月5日我国财政部修订发布了《企业会计准则第14号—收入》(CAS14)，仍然保持了与国际财务报告准则持续全面趋同。CAS14采用了基于控制权转移的收入确认模型，即企业在履行了合同中的履约义务时确认收入。企业应当根据其履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产、合同负债或应收款项。合同负债取代原销售形成的预收账款，而合同资产与应收账款的区别准则却并未详细说明。

CAS14明确了与客户之间的合同产生的所有收入的会计处理，其适用于通过签订合同向客户提供商品或服务的绝大多数企业，其核心原则是企业确认的收入应反映其向客户转让已承诺商品或服务，即已履行的合同义务，其金额为预计有权向客户收取的该商品或服务的对价。然而，企业收取对价的权利往往与其履约状态存在一定的错配，为此，CAS14引入了“合同资产”的概念，并与重新定义后的“应收账款”一起对该错配进行恰当的列报及披露。但是对于合同资产和应收账款具体该如何区分，CAS14并未给出详细的指引，实务操作中也是仁者见仁智者见智，甚至很多会计从业人员往往把合同资产与按进度确认收入相联系，认为仅仅在按时段确认收入中才会出现合同资产。究其原因，主要是缺乏对CAS14的收入确认框架及其改革缺乏整体的把握，为此，本文先从CAS14的收入确认框架出发，引入合同资产的概念，在辨析应收账款与合同资产的基础上，结合《合同法》等规定，提出一套具有内在一致性的区分应收账款和合同资产的方法。

二、基于合同履行的收入确认框架

CAS14对于收入的核算，提出了五步法收入确认模型，如图1所示。

相比于原收入准则，CAS14收入确认以识别合同为出发点，即识别具有商业实质和法律约束力的权利义务的协议。签订合同时，债权债务关系建立且任何一方权利与义务对等，例如，甲与乙签订机器售卖合同，甲负有向乙交付合格机器的合同义务，同时具有交付后按合同规定向乙主张收款的权利；乙具有验收机器的合同权利，同时负有向甲支付货款的义务。当一方履行合同义务，如甲恰当交付机器时，履约义务减少，相应的收入得以确认。

合同履行是一个动态的概念，即按照合同约定或法律规定，全面、适当地履行合同义务，使债权人的债权得以实现。复杂的合同中可能约定买卖双方多项合同权利和义务，其对应多项给付行为，合同的履行状态就显得纷繁复杂。在会计分期核算的假设下必须合理地衡量合同履行的进度。为此，CAS14提出了一套识别履约义务及分摊对价的方法，将合同中约定的多项给付行为识别为收入准则中的履约义务，并在履行单项履约义务时基于控制权的转移确认收入。

笔者认为，相比于原收入准则(包括建造合同准则)，CAS14的改革意义绝不仅仅在于以“控制权转移”代替“风险报酬转移”，毕竟风险报酬模型中也有控制权转移(经济利益的实现)的因素，更为重要的意义在其提出的基于合同履行的收入确认框架，且控制权转移也是基于合同履行所作出的具有法律意义的判断。企业的经济活动以合同契约为基础，而会计信息应该充分考虑合同的具体约定。CAS14的收入确认框架正是对交易合同进行会计上核算，使得企业作为一个交易主体的权利与义务得以在资产负债表恰当体现。

三、基于合同履行的收款权利的计量

从CAS14收入确认框架可以看出，收入确认以合同具体义务的履行状态为基础，义务履行所对应的收款权利也有必要基于合同的约定作出状态上的区分。为此CAS14提出了“合同资产”的概念：指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素，并与应收账款作出区分。这一区十分重要，因为它为财务报表使用者提供了与企业合同权利相关的风险的信息，尽管合同资产和应收款均面临信用风险，但合同资产同时面临其他风险。

可能很多实务工作者会质疑“合同资产”存在的必要性，本文在此通过一个建造合同的例子来说明合同资产在CAS14模型下存在的意义。

例1：2×18年1月1日，甲建筑公司与乙公司签订一项大型设备建造工程合同，根据双方合同，该工程的造价为6300万元，工程期限为1年半，每半年与甲公司结算一次；预计2×19年6月30日竣工；预计可能发生的总成本为4000万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公司采用成本法确定履约进度，不考虑税的影响及其他相关因素。2×18年6月30日，工程累计实际发生成本2000万元，甲公司与乙公司按合同结算了价款1500万元，剩余价款于完工时支付，问甲公司于6月30日已确认收入但尚未结算的部分列示于什么科目？

在原建造合同下，6月30日“工程施工”科目借方余额(3150万元)大于“工程结算”(1500万元)的差额(1650万元)在资产负债表“存货”项目下反映。在CAS14下，合同收入通过“合同结算-收入结转”确认，合同价款通过“合同结算-价款结算”确认，差额(1650万元)在资产负债表“合同资产”项目下反映。

原建造合同下甲公司按照进度确认收入，从合同履行的角度看，收入确认超过价款结算的部分属于已履行且处于乙控制之下但尚未收款的部分，其并不属于甲所持有的存货，列示于存货项目与存货定义相左。在CAS14基于合同履行的收入确认框架下，从合同具体约定出发判断属于控制权按进度转移，该部分反映了向乙作出的合同给付行为，未来有权向乙主张收款，但该权利可能需要等到合同约定的下一个结算时点或满足一定的条件时才能行使。本例中，收取价款的权利取决于合同剩余义务的顺利履行这一条件因素，条件因素的存在预示着风险的存在，为此CAS14对该受其他条件因素影响的收款权列示为“合同资产”，与重新定义后的“应收账款”相区别。

图1 五步法收入确认模型

四、应收账款与合同资产差异辨析与判断

（一）应收账款与合同资产差异辨析

合同资产与应收账款区别在于，应收账款代表随着时间的流逝即可行使的收款权，而合同资产代表的收款权的行使还取决于其他条件。但何谓时间流逝的因素，准则及准则应用指南并没有提供进一步的解释和说明。实务中的合同约定纷繁复杂，如何进行合理一致的区分合同资产和应收账款成了准则使用者面前的一大难题。本文在此通过一些实务的案例来进行辨析和说明，以期提出笔者的看法和判断的框架。

例2：甲公司与乙公司签订了一项设备出售合同，约定转让价款500万元，合同约定价款必须待乙公司将设备稍加改造出售取得回款后支付，问甲公司在乙收到设备确认收入时的对应科目是应收账款还是合同资产？

该例的合同约定中，从甲确认收入到有权向对方主张债权（具备无条件收取合同的权利）之间，乙公司将设备改造并出售显然构成一个概率事件，即条件事件，而不是一个期限事件。换言之，收款权利的获得不是一个必然的事件，它受乙公司行为的影响，所以确认收入的对方科目应当是合同资产。

例3：合同约定价款在乙公司收到设备10天内支付，其他条件同例2。

该例的合同约定中，从甲确认收入到有权向对方主张债权之间，收到设备后10天显然构成必然到来的事件，是一个期限事件。换言之，权利的到来是一个必然事件，它不受任何条件的影响，所以确认收入的对方科目应当是应收账款。

例4：合同约定价款在乙公司收到设备，并且在三天之内验收合格后支付价款，并且假定甲公司基于自身对设备质量的合格率的估计，验收合格率超过95%，所以甲公司在乙收到设备时就确认收入，其他条件同例3。

该例的合同约定中，甲公司基于对以往出售设备的合格率的估计于乙收到设备时确认收入并无不妥，然而从甲确认收入到有权向对方主张债权之间，设备验收合格单纯从法律意义上来看，是一个概率事件，针对总体的合格率超过95%的会计估计，即便是近乎99%的客观概率学上的估计，也不能否认该台设备存在验收不合格的可能性，所以它是法律意义上的一种条件事项，应当确认为合同资产。然而，从会计估计的角度考虑时，验收合格又似乎是一个必然会发生的事项，收款的权利仅仅受时间流逝因素的影响，所以应当确认为应收账款。故而，当判断无条件收款权的影响因素时是否融入会计估计，会得到不同的结论。再举一例：

例5：甲公司与乙公司签订了一项设备出售合同，约定转让价款500万元，另外甲公司应当辅助乙公司完成设备的安装调试作业等，并另外收取服务费50万，安装费近似于市场价，合同约定总价款550万必须待设备调试成功后10天内付款。问甲公司在发出设备确认收入时的对应科目是应收账款还是合同资产？

该例的合同约定中，甲交付设备后，合同中的该项履约义务履行完毕，但从甲确认设备销售收入到有权向对方主张债权之间，甲恰当履行安装义务从法律意义上看，是一个概率事件，应该确认合同资产。然而，一旦融入甲公司的会计估计(预估会顺利完成安装义务)，它就成了一个期限事件而确认应收账款。分析同样适用于例1，尚未结算的履约部分都会在下一个结算时点或者合同履行完毕时得到结算，而结算取决于剩余义务的顺利履行，当融入会计估计时，合同顺利履行，价款得到顺利结算基本确定。

综合例4、例5来看，如何判断无条件的收款权、何谓时间流逝的因素，成了合同资产或应收账款列报时亟需解决的一个问题。

笔者认为，基于合同履行的收入确认框架，收入确认是对合同履行状态的会计计量，合同资产与应收账款的分类列报正是对于合同层面的收款权的条件性的一种反映，如果考虑会计估计，收款权会产生一种不必要的混乱，甚至可能都会列示为应收账款而失去了合同资产存在的意义。那如何更好地从合同层面去理解条件因素及时间流逝因素，下文将从合同法的角度提出一种基本的判断方法。

（二）应收账款与合同资产判断方法

如前文的描述，确认收入到具备无条件收取合同对价的权利之间，如果仅受时间流逝因素的影响，则是一个期限事项，如果受别的因素诸如验收合格、其他履约义务的履行、履约程度达到一定的客观条件（如代建的房子完成封顶）等，则是一个条件事项，所以判断收款权的条件性关键就在合同中约定的付款条款是附条件还是附期限。

笔者认为可以借鉴合同法的相关规定，《合同法》第45条规定：“当事人对合同的效力可以约定附条件。附生效条件的合同，自条件成就时生效。附解除条件的合同，自条件成就时失效。”第46 条规定：“当事人对合同的效力可以约定附期限。附生效期限的合同，自期限届至时生效。附终止期限的合同，自期限届满时失效。”就该两条规定的文义观察似乎仅指整个合同的效力附条件或附期限。然而，在实务中整个合同为附条件或附期限固然存在，但大量情形却是整个合同已经生效，所附条件或期限仅仅限制着法律行为项下的某项义务或某几项义务的履行效力。换言之，某项义务或某几项义务的履行效力附加了条件或期限，也可以说是法律行为的某个或某些条款附条件或期限。

《民法总则》虽然没有同时承认合同效力的附条件或附期限与合同条款的附条件或附期限，但实务中会进行大量的类推适用，笔者认为在判断收入确认时的无条件收款权时同样可以类推适用合同法第45条和第46条的规定。

期限与条件都是当事人约定的限制合同效力的方式，二者的区别在于期限为将来确定要发生的事实，是可知的；而所附条件，将来可能发生，也可能不发生，是不确定的事实。时期确定，到来亦确定，为期限，如例3所示；时期确定，到来不确定，为条件，如例4所示；时期不确定，到来确定，为期限；时期不确定，到来亦不确定，为条件，如例2、例5所示。

正是由于合同资产与应收账款所受影响的因素存在差异，合同资产和应收款项相关的风险也不相同，所以在评估二者减值的风险时需要结合企业的会计估计作出适当的评估，而这也正是合同资产与应收账款相区别的重要意义所在。

五、结语

CAS14的改革意义正是对收入合同的权利义务进行准确与合理的计量，其很多具体规定不可避免的融入了大量《合同法》的思想及内容。本文从合同履行角度对CAS14收入确认框架进行梳理，在介绍合同资产存在意义的基础上，对合同资产与应收账款的区别进行辨析，最后从合同法的角度提出区分应收账款与合同资产的一般方法。笔者认为在判断合同资产与应收账款时应该紧扣合同约定，而不能融入企业的会计估计，否则将会产生不必要的混乱。合同的具体约定在会计核算信息中显得越发重要，为此，笔者建议企业需要对其现有的商业模式和合同条款进行梳理和调整，并对其配套的信息系统及内部控制流程进行同步调整，以做好恰当的准则适用准备。