如何解决企业破产程序中的税收优先权？

□ 刘天永

企业进入破产程序后，大部分案件都是通过破产清算程序了结的。面对将要破产的企业，税务机关往往会对企业进行检查，看是否有税收违法行为，如若存在税收违法行为并进行了处罚，就产生了税收债权。而对于破产企业来说，还存在着大量的担保债权、普通债权，如何在企业清算时最大限度地保证自己的利益就成了破产企业债权人最为重视的问题。本文从一则案例入手，就企业破产清算中债权人的权利、税收债权、担保债权、普通债权的顺序及受偿进行剖析，以供参考。

案情介绍

南通明德公司于2015年7月31日经法院裁定破产，季风华经管理人审查认定的债权为95218488.43元。2015年8月11日至2016年1月20日，江苏国税局稽查局对南通明德重工有限公司（以下简称“南通明德公司”）在2010年1月1日至2014年12月31日纳税情况进行了检查。2016年2月27日，经江苏国税局重大税务案件审理委员会审议同意，江苏国税局稽查局依法作出苏国税稽处〔2016〕1号《税务处理决定书》，对南通明德公司的涉税违法行为进行确认，并根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十六条的规定，作出认定南通明德公司以虚假出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，依法追缴所骗取的退税款18547251.98元的处理决定。

2016年1月27日，季风华涉嫌骗取出口退税罪被徐州市公安局移送审查起诉。2016年8月23日，季风华被江苏省徐州市鼓楼区人民检察院提起公诉。江苏省徐州市鼓楼区人民检察院作出了徐鼓检诉刑诉〔2016〕215号起诉书表明江苏国税局稽查局作出的《税务处理决定书》是控诉机关指控季风华涉嫌骗取出口退税罪的主要和重要证据。

2016年3月12日，季风华以南通明德公司最大债权人和南通明德公司骗取出口退税案当事人身份，向国家税务总局提起行政复议申请，请求撤销江苏国税局稽查局《税务处理决定书》。2016年6月18日，国家税务总局收到季风华提出的行政复议申请，复议请求为撤销涉案处罚决定。至此，季风华对税务处理决定和税务处罚决定均提出了复议申请。

该税务处理决定的行政复议案件和税务处罚决定的行政复议案件后续都经历了一审、二审程序，最终由北京市高级人民法院分别作出了终审判决。

债权人对税务处理决定有异议，可以由管理人不予确认税收债权

本案中，两个行政复议案件的争议焦点均在于季风华是否具有针对税务机关的具体行政行为申请行政复议的主体资格。季风华是否具有提出行政复议的主体资格又取决于季风华是否具有行政法律上的利害关系。

《行政复议法实施条例》第二十八条第（二）项规定，提起行政复议申请，申请人应当与具体行政行为具有利害关系。《税务行政复议规则》第二十四条规定，非具体行政行为的行政管理相对人，但其权利直接被该具体行政行为所剥夺、限制或者被赋予义务的公民、法人或者其他组织，在行政管理相对人没有申请行政复议时，可以单独申请行政复议。由此可知，“权利直接被剥夺、限制或者被赋予义务，具有法律上利害关系”是判定申请人作为非行政管理相对人是否具备行政复议主体资格的关键因素。

本案中，由于季风华不是税务处理决定书、税务处罚决定书的相对人，且税务处理决定书、税务处罚决定书与季风华是否构成刑事犯罪不能构成行政法意义上的利害关系，则季风华不是本案争议的适格主体。而为了保护其债权利益，季风华可以对税务机关的处理决定提出异议，由管理人直接不予以确认债权。

破产程序中仅欠缴税款才应优先受偿，担保在前的债权优先于欠缴税款

虽然本案中季风华作为当事人无法就税务机关的具体行政行为提起救济，但是在南通明德公司的破产程序中，季风华的债权与税务处理决定书、税务处罚决定书确定的税收债权、罚款之间的先后顺序直接决定了其可以受偿的利益。因此，有必要对涉及税收债权的破产程序中各个债权的顺序问题进行厘清。

《企业破产法》第一百一十三条规定，破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠应划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；（三）普通破产债权。破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释〔2012〕9号）规定，依照《企业破产法》、《税收征收管理法》的有关规定，破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。对于破产案件受理后因欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应当依照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》第六十一条规定处理。《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第九十三条规定，破产财产分配方案应当包括以下内容：（二）债权清偿顺序、各顺序的种类与数额，包括破产企业所欠职工工资、劳动保险费用和破产企业所欠税款的数额和计算依据，纳入国家计划调整的企业破产，还应当说明职工安置费的数额和计算依据……根据前述规定，只有欠缴税款属于优先债权，破产受理日前产生的滞纳金属于普通债权，至于罚款，则不属于税收债权。

对于未放弃优先权的担保债权而言，若担保设立在税收债权形成之前的，根据《税收征收管理法》第四十六条“纳税人有欠税情形而以其财产设定抵押、质押的，应当向抵押权人、质权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况”的规定，发生在税收债权之前的担保债权享有优先权，可以优先于税收债权受偿。

享有优先权的税收债权仍应按照破产程序要求进行申报并参与分配

前述案例既涉及补税也涉及罚款，税务处理决定书将补税部分认定为享受税收优先权的税收债权。对此，其他债权人存在异议时应如何处理？

在不涉及破产程序时，对于税务处理决定、税务处罚决定有异议进行权利救济，应依据《税收征管法》第八十八条规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院起诉、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。

但是在破产程序中，《企业破产法》第十九条规定，人民法院受理破产申请后，有关债务人财产的保全措施应当解除，执行程序应当中止。可见破产程序作为一种特殊程序，企业主体的存在状态也很特殊。由破产管理人接手管理企业，管理人依照破产法规定执行职务，向人民法院报告工作，并接受债权人会议和债权人委员会的监督。《企业破产法》第二十五条规定，管理人履行下列职责：（1）接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；（2）调查债务人财产状况，制作财产状况报告；（3）决定债务人的内部管理事务；（4）决定债务人的日常开支和其他必要开支；（5）在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；（6）管理和处分债务人的财产；（7）代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；（8）提议召开债权人会议；（9）人民法院认为管理人应当履行的其他职责。

根据前述破产程序的特殊性以及破产管理人职能内容，税收争议解决机制理应因破产程序而受限制。税收债权作为债权的一种，税务机关应以债权人身份参与破产财产的分配与受偿。

结语

由于破产程序的特殊性，如何在破产程序中既保护国家税收利益又不损害债权人利益，是需要立法者、执法者和司法者共同努力寻求平衡的重要问题。2019年1月，深圳破产法庭、北京破产法庭相继成立，表明未来破产程序的专业化审理将是趋势，债权人急需通过具有税法基础和丰富经验的机构作为管理人解决破产程序中的专业问题。

结合多年来处理破产案件的经验，笔者认为，在破产程序中，如果债务人和管理人对税务机关的处理决定存在异议，可以由管理人直接不予以确认债权。对管理人的这个决定，征税机关不能要求债务人企业或者管理人依据《税收征管法》的规定通过行政复议或行政诉讼的方式解决，避免增加纳税人权利救济的门槛。同时，在涉及税收债权的破产案件中，应当重点判断该税收债权是否享受优先权以及各个债权的受偿顺位，以更好地保护各个债权人的合法权益。