经济责任审计对地方政府治理效率的影响研究

●岳 军 赵晓彧

一、引言

党的十八大之后，“善治”成为党中央治国理政的追求目标，善治的本质特征是社会公众与政府合作管理公共事务，实现社会公众和政府的良好合作。十九大报告中也强调了，我国在2035年全面建成小康社会的同时，政府也要努力实现国家治理体系和治理能力现代化。随着经济的发展和中央权力的下放，地方政府拥有的财政资源越来越多，同时，各级政府公共部门官员贪污腐败、滥用职权等现象的发生也愈加频繁。腐败不仅会加剧社会分配的不公平程度，引起社会公众的强烈不满，从而对社会稳定产生负面效应，还会扭曲政府的支出结构，造成资源配置效率低下。地方政府官员的腐败和行政效率低下会极大地阻碍地方经济的发展和资源配置的优化。这一系列问题都与政府的治理水平密切相关，良好的政府治理有助于宏观经济的稳定和财政支出效率的提升，许多学者提出政府的治理问题归根结底是治理效率的问题，如何规范地方政府官员的行为、提高地方政府治理效率是目前亟待解决的难题。

经济责任审计作为一项具有中国特色的经济监督制度，针对政府官员“个人”的经济责任履行情况进行审查与评价，是揭露错弊、惩处腐败的重要措施（蔡春、陈晓媛，2007）。在遏制腐败的同时，经济责任审计还可以作为强有力的震慑力量防止财政资源浪费，在推进建立廉政高效的政府、完善政府治理等方面具有重要意义。经济责任审计是涵盖了财政审计、财务审计等各种类型的审计内容，将组织监督、纪检监督和审计监督有效结合起来，由国家审计部门组织相关审计人员针对领导干部“个人”在任期内财政收支以及相关经济活动应承担的经济责任履行情况进行审计核查和监督，促使各级地方政府官员的执政理念保持与中央一致的重要制度安排。

本文的结构安排如下：第二部分是关于经济责任审计的制度背景以及对地方政府治理效率影响的理论分析和研究假设；第三部分和第四部分是从实证方面分析经济责任审计与政府治理效率的关系；第五部分是根据之前理论分析和实证结果最终得出的研究结论和启示。本文以地方审计机关为研究对象，运用2008—2014年地方审计机关的相关审计数据，探讨经济责任审计的被审计人数、审计人数和审计建议采纳率对地方政府治理效率产生的影响。

二、制度背景、理论分析与研究假设

（一）制度背景

我国国家审计署设立于1983年，随后各省、市、县都开始设有相应的审计机构，审计署在国务院的领导下主管全国的审计工作。2003年的“审计风暴”后，国家审计在提高政府会计信息质量、维持国家经济秩序和促进政府良好管理诸多方面发挥了十分重要的作用。审计制度的发展受本国当时的政治、经济和文化体制影响，而经济责任审计作为审计发展进程中的一个必然阶段，其产生和发展必然也受到了当代社会的政治经济文化发展的影响。经济责任审计的产生源自于我国改革开放进程中，国家机关领导干部和企事业单位领导人权力的过度集中而导致经济决策和管理上的个人独断现象，此现象的存在令当时社会群众的权利受到侵害，从而催生了经济责任审计制度。经济责任审计制度的建立始于20世纪90年代，1998年开始，经济责任审计制度由企事业单位逐步迈入国家党政机关。2006年我国修订通过的《中华人民共和国审计法修正案》成为经济责任审计的法律基础。经济责任审计的范围在2005年扩大到地厅级领导干部后，于2010年12月进一步扩大至省部级领导干部，其社会影响力也随之增加。习总书记在十八届三中全会上强调，要健全经济责任审计制度，加强对主要领导干部行使权力的制约和监督，为我国经济能够又快又好发展提供重要保障。党的十七大和十八大也指出我国各级政府需进一步强化问责制，构建责任政府，政府问责制的建立要与领导干部绩效责任审计制度有效结合。

通过现有的文献可以看出，我国关于经济责任审计运行效果的研究已经取得了一定进展。理论分析方面，主要从经济责任审计运行的理论依据与作用机制（蔡春等，2007；张阳等，2012）、经济责任审计对问责制和对遏制腐败的作用 （郑颖，2009；马志娟，2013）以及经济责任审计与国家治理的关系（靳思昌，2015）等多方面进行了探讨，并对我国经济责任审计制度的完善提出了相应建议（殷超，2018）。在实证分析方面，多数文献是针对政府审计对财政资金运行安全性的影响 （韦德洪等，2010）、国家审计对政府信息披露和治理效率的促进效用（李明，2015；詹克钰，2017），还有从政府治理的角度出发分析经济责任审计的运行效果（刘更新，2010；李江涛等，2011；赵国宇等，2017）等方面。国外众多学者指出腐败和行政管理不善的原因主要在于政府官员和社会公众缺乏有效的控制机制，表现的形式是贿赂公职人员和窃取公共资源 （C Ferraz 和 F Finan，2007；N Charron 和 V Lapuente，2010）。虽然国外鲜少有直接提及经济责任审计制度的文献，但对于遏制腐败、提高政府治理效率的目标来说，相关的国外学术文献还是有很强的借鉴意义。Rafael Di Tella和Ernesto Schargrodsky（2007）通过研究阿根廷1996—1997年的数据发现，国家审计的力度对于反腐败政策的有效性至关重要。而Liu和Lin（2012）在对我国省级政府的数据进行实证研究后验证了政府审计确实可以检测我国政府在公共财政收支中的违规行为，而且政府审计的建议职能可以有效惩治腐败、提高政府治理效率。Renzio R和Warren Krafchik等（2009）也证实了国家审计机关确实在扶贫、国家治理和加强公共资金管理的方面发挥着关键作用。

相比之前的文献，多数是以国家审计为研究对象，分析其对地方政府治理效果的影响，而且在选取衡量政府治理效率的指标时仅将政府的反腐败力度、行政管理成本或政府规模中的一个或几个作为替代变量，忽视了经济责任审计对政府治理有效性的体现。经济责任审计的监督职能和建议职能使各级政府官员的执政理念由 “象征性治理”转变为“实质性治理”，财政资源也会被更多地投入到实质性治理的领域，因此本文将政府财政资金的支出效率作为体现政府治理有效性的变量，列入衡量政府治理效率的指标之一，深入探究经济责任审计对地方政府治理效率的影响，丰富经济责任审计作用机制的研究。

（二）理论分析与研究假设

受托经济责任是现代审计存在和发展的前提，是在财产所有权和经营权分离的基础上产生，社会公众作为委托人放弃部分财产权利，以税收等形式将这部分财产的经营权交给政府部门，因为财产经营者的经营权来自于财产所有者的授予，所以政府部门作为财产经营者必须以满足社会公众的需求为目标，有责任为民众提供公共物品和服务。而政府部门和社会公众两个群体之间目标和利益的不一致会产生道德风险和逆向选择问题，易引发政府官员的腐败和滥用公共资源现象，更多的财政资源会被投入到那些容易收取贿赂的项目。社会公众为了防止自身利益受到侵害，委托第三方审计机构对财产管理者政府部门的经济活动进行监督评价，并向公众报告政府部门受托经济责任的履行情况。

经济责任审计是一种特殊类型的审计，是在一般审计的基础上向领导干部个人经济责任的延伸，对领导干部在任职期间受托经济责任的履行情况进行全面的检查，包含的内容不仅有财政收支审计，还有经济政策的落实和实现效益等方面。经济责任审计的直接作用是监督，通过监督公共权力的运用，提高政府的透明度，有助于提高经济政策的执行效率和公共资金的管理效率，可以有效阻止政府官员寻租和滥用委托权现象的发生，推动我国民主法治的建设。民主与法治是实现中国梦的双翼，也是目前我国大力推行的政治文明和法治中国建设的基本目标，经济责任审计的促进作用使其拥有极高的社会关注度。我国进入新常态后，经济责任审计在机制、理念还有技术手段上都要求有所创新。根据经济责任审计的全覆盖要求，不仅要落实经济责任范围和内容的全覆盖，也要对领导干部任期的过程全覆盖，实行“任职期初审计”、“任职期中审计”和“离任审计”的审计组织协调模式，对被审计的领导干部进行同步审计和跟踪审计，保证审计信息的真实性、合法性和有效性。

政府治理指的是政府行政系统作为治理主体，对政府自身、市场以及社会的公共事务的治理。经济责任审计是政府治理的重要内容，对提升政府治理效果、提高政府治理效率具有极大的作用。众多学者认为，提高政府治理效率的根本难题在于如何克服我国政府与社会公众之间的道德风险和逆向选择问题，而经济责任审计的实施可以缓解政府与社会公众之间的信息不对称情况，向处于信息劣势的公众传递真实可靠的信息，通过提高财政透明度、规范政府行为，加强公众对政府的信任。首先，经济责任审计通过对政府官员任职期间的经济责任履行情况进行监督和评价，之后党组织根据审计结果，提拔、任用审计结果优秀的政府官员，处分、罢免未能有效履行经济责任的官员。这样看来经济责任审计的结果为政府部门提供了选人用人的标准，可以改善政府部门人力资源的配置，提高政府内部的行政管理效率，从而更高效地进行政府治理。其次，对公共权力运行的监督作用使经济责任审计能够对政府官员的权力运作形成一定程度的约束，经济责任审计的揭露和预防功能在遏制腐败、减少资源浪费等方面起到了十分重要的作用，能够优化政府的财政支出结构，提高财政支出的效率，从而推动政府治理进程。最后，经济责任审计的结果会向社会公众公开并接受其监督，社会公众可以参与到政府治理之中，公众参与度的提高有助于加强政府的社会公信力，有助于保持社会安定和谐，实现良好的政府治理效果。

近些年来，地方政府官员的考核标准和方式发生了很多变化。经济责任审计通过揭露政府官员的违纪违规行为，利用信号传递机制向其他官员传递违法违规的后果，有利于让相关部门的政府官员增加违法违纪的心理成本、形成遵纪守法的意识。以接受经济责任审计的人数来衡量经济责任审计范围，被审计的人数越多，发现的腐败案件数量就越多，也就意味着经济责任审计对各级政府官员公共权力制约的影响力有所提升，提高了政府内部行政管理效率，能够加速推动廉洁高效政府的建设。因此本文提出假设：

假设1：接受经济责任审计的人数越多，地方政府治理效率就越高。

经济责任审计是对地方政府官员财务收支进行审计，投入的审计力量越大，腐败、财政资源浪费等行动被发现的可能性就越高，通过对被审计单位的整改实现政府治理质量的提升。作为审计力量的核心，审计人员数量是政府审计机构能否高质量完成经济责任审计的关键因素。因此本文提出假设：

假设2：审计人员数量越多，地方政府治理效率就越高。

与检测违法违规行为的过程相比，审计后的整改落实过程更加需要得到重视，只有对审计过程中发现的问题提出审计建议并及时落实整改，推动相关政府部门完善相应制度法规，才能真正缓解腐败问题。审计意见的采纳率的提高，意味着审计机关在审计整改过程中的关注度提高，相关制度的改善使地方政府治理效率得到了有效提高。因此本文提出假设：

假设3：审计建议的采纳率越高，地方政府治理效率就越高。

三、数据来源与研究设计

（一）数据来源

本文选取我国30个省、自治区和直辖市（除西藏外）在2009—2015年通过政府审计发现的贪污贿赂案件数据，2009—2015年政府财政支出的相关数据，2008—2014年的经济责任审计数据，主要考察经济责任审计对我国地方政府治理效率的作用效果。数据主要来源于《中国统计年鉴》《中国财政年鉴》和《中国审计年鉴》，以手工收集并进行相应整理，对于年鉴中未披露的样本数据，按缺失值处理。

（二）研究设计

1、研究模型。为了证实经济责任审计的审计范围、审计力量和审计建议力度对地方政府治理效率的影响，本文分别构建了模型1、模型2和模型3进行验证。

模型1：

Govi，t=α0+α1Auditeei，t-1+α2GDPi，t-1+α3Pricei，t-1+α4Investi，t-1+α5Salaryi，t-1+α6Czhi，t-1+α7Fgi，t-1+α8Experti，t-1+μi，t

模型2：

Govi，t=β0+β1Auditori，t-1+β2GDPi，t-1+β3Pricei，t-1+β4Investi，t-1+β5Salaryi，t-1+β6Czhi，t-1+β7Fgi，t-1+β8Experti，t-1+εi，t

模型3：

Govi，t=γ0+γ1Accepti，t-1+γ2GDPi，t-1+γ3Pricei，t-1+γ4Investi，t-1+γ5Salaryi，t-1+γ6Czhi，t-1+γ7Fgi，t-1+γ8Experti，t-1+Φi，t

2、研究变量

（1）被解释变量。现有的关于政府治理的研究显示，地方政府的治理效率可以体现在很多方面，预防和惩治腐败的力度（李江涛等，2011）、行政管理效率（闫磊等，2008；詹克钰，2017）和财政资金支出效率（张阳等，2017）都是衡量政府治理效率的指标。本文被解释变量地方政府治理效率（Gov）的获取借鉴了李明（2015）的做法，对反腐败力度（Corru）、财政资金的支出效率 （Effi）和行政管理成本（Inexpend）三个变量运用主成分分析法得到一个能够反映政府治理效率的综合指标。其中，反腐败力度（Corru）以政府审计过程中被查处移送司法机关、纪检监察机关和有关部门处理的人员数的自然对数表示，财政资金的支出效率（Effi）是用由数据包络分析方法（DEA）计算得出的各地区财政资金使用效率表示，行政管理成本（Inexpend）则是由各地区人均财政支出的自然对数表示。由于经济责任审计是对政府官员经济责任的履行情况进行监督评价，通过发现、披露地方政府官员在履行经济责任过程中的违规情况给其他政府官员以警示，改变地方政府官员对经济责任审计制度的执行预期，从而对政府官员的权力形成约束，所以经济责任审计对地方政府官员的威慑和警示作用要在下一期才能体现出来，本文采取滞后一期的数据进行回归。

（2）解释变量。本文的解释变量主要是从经济责任审计的审计范围、投入的审计力量和审计建议数量三个方面选取指标，采用接受经济责任审计的人员数量、省级审计机关人员数量和被采纳的审计建议比率三个指标，分别衡量其对地方政府治理效率的影响。

（3）控制变量。参照张阳 （2017）和赵合云（2018）的研究结果，本文选取了外商投资额（Invest）、职工平均工资（Salary）、城镇化水平（Czh）、樊纲指数（Fg）和贸易开放度（Export）等指标作为控制变量。腐败的根源在于市场和法律的不完善，市场体制的完善对于根治腐败、提高政府治理效率有着至关重要的作用，因此引入樊纲指数作为控制变量衡量市场发展的指标。加入职工工资作为衡量官员动机的重要因素，以公共管理和社会组织职工的平均工资表示，从理论上分析，政府部门职员的工资应该与政府官员贪污腐败的可能性反向变动。另外有研究表明，一个地区经济发展水平达到一定程度后，经济发展速度的提高令该地区的社会公众不再局限于自身生存问题、开始更多关注政府的各项政策并能对政府施加压力以提供更加良好的治理，对政府治理效率产生一定影响，所以引入各地区GDP增速指标衡量各地区的经济发展情况。变量名称及定义如表1所示。

四、实证检验及结果分析

（一）描述性统计

从表2中可以看出，由主成分分析法得出的政府治理效率综合指标的标准差很大，说明各地方政府之间的政府治理效率存在不小的差距。其中，反腐败力度的均值为4.222，意味着省级政府在经济责任审计过程中被查处移交司法部门、纪检监察机关及有关部门处理的人数平均约为199，因为各地区经济发展水平、政府规模的差异较大，所以各地区反腐败力度的差距较大。地方政府财政资金支出效率的平均水平仅为0.423，表明我国地方政府财政的资源配置能力仍待提高。以人均财政支出的自然对数表示的行政管理成本的均值为9.022，也就是说我国每省（自治区、直辖市）每年的人均财政支出为9249.03元，从3072.28元（河南2008）至 26548 元（北京 2014）。

解释变量中，政府机关审计人员的最小值为101人（吉林2008），最大值为595人（北京2014），即便考虑到各地区的人口差异因素，这也反映出了我国审计人员资源分布不均的问题。审计机关的建议采纳率的均值为67.1%，其中最高省份的采纳率超过了90%，说明各地区审计机关积极地履行了建议职责，在督促完善地方政府相关制度的方面发挥了极大的作用。

表2 各变量的描述性统计结果

（二）模型回归结果及分析

在对模型进行回归之前，本文针对主要变量进行因子相关性检验，结果显示主要指标的相关系数普遍较低，说明变量间不存在明显的多重共线性问题。

表3是模型1、模型2和模型3的回归结果，分别检验了经济责任审计的被审计人数、审计人员数量和被采纳的审计建议比率对地方政府治理效率的影响。实证结果表明：参与经济责任审计的被审计人数与地方政府治理效率在10%的水平上显著负相关，审计人员数量与地方政府治理效率在1%的水平上显著正相关，而审计建议的采纳率与政府治理效率的关系不显著。下面具体分析造成这种回归结果的原因。

表3 经济责任审计对政府治理效率的回归结果

1、被审计人数对地方政府治理效率的影响。从表4的结果中看，经济责任审计的被审计人数与财政资金支出效率的回归系数在5%的水平上显著负相关，与行政管理成本的回归系数在10%的水平下正相关，与反腐败力度的回归系数不显著。模型1的回归结果中经济责任审计的被审计人数之所以会与政府治理效率显著负相关，主要是因为被审计人数的增加会降低政府财政资金支出效率、提高行政管理成本。经济责任审计的直接效果是预防腐败和防止公共权力的滥用，从理论上来讲随着接受经济责任审计的政府官员人数的增加，越来越多的政府官员执政理念会发生变化，将更多的财政资源投入到实质性治理的领域，财政支出结构得到有效改善的同时财政资金的支出效率也应该有所提升。而出现与假设1相反结果的原因，与目前经济责任审计制度本身的缺陷有关，经济责任审计理论中对“经济责任”的范围界定模糊导致我国经济责任审计实施的对象不明确，有的经济责任属于集体行为，很难具体到个人身上，对发现的违规行为实施处罚时主要针对的是集体而非个人，审计处罚力度的不够、处罚具体内容的不公开使很多政府官员并未意识到自己在公共权力行使上存在的问题，经济责任审计内容的不全面，甚至令部分官员抱有侥幸心理，所以被审计人数的增加对地方政府治理效率产生了与预期相反的效果。

表4 经济责任审计被审计人数与地方政府治理效率

2、审计人员数量对地方政府治理效率的影响。审计人员数量对地方政府治理效率的影响如表5所示，审计人数与政府治理效率、反腐败力度都是在1%的水平上显著正相关，与财政资金支出效率、行政管理成本在10%的水平上显著正相关。这表明经济责任审计人员数量的提高可以加强对地方政府官员行为的有效监督，主要通过提高政府反腐败力度防止腐败的发生、减少浪费性支出，使下一年的地方政府治理效率得到了有效提升，假设2得到了验证，证明经济责任审计力量的加强能够提高经济责任审计的震慑作用，有助于降低各级政府官员职务犯罪的可能性。目前我国审计力量严重不足，专业审计人员的数目有限，审计人员完成上级交办的审计任务后再去进行经济责任审计的话，专业人手的紧缺很难保证经济责任审计结果的质量。审计力量不足的主要原因一方面是审计经费的不足，造成我国经济责任审计的配备较少、审计力量的薄弱；另一方面则是我国审计人员的专业素质问题，经济责任审计要求参与的审计人员不仅要有强烈的责任心，还要有高超的业务素养，我国现有的审计人员中很多人的审计业务水平仍待加强。

表5 审计人员数量与地方政府治理效率

3、审计建议采纳率对地方政府治理效率的影响。地方国家审计机关建议采纳率与政府治理效率的关系如表6所示，实证结果显示审计建议采纳率与反腐败力度、行政管理成本的回归系数在5%的水平上显著相关，与政府治理效率、财政资金支出效率的回归系数都不显著，意味着审计建议力度的提高虽然能提高政府的反腐败力度，但是在规范财政收支、提高资金使用效率上没有发挥预期的作用，未能有效提升下一年的政府治理效率。可能的原因是审计建议采纳后未能及时得到落实，而针对审计结果提出的建议在落实和产生预期效果之间也需要一段时间，所以假设3在本模型中未能得到验证。

表6 审计建议采纳率与地方政府治理效率

（三）稳健性检验

为检验研究结果的稳健性，本文将被解释变量中的行政管理成本变量的赋值由人均财政支出替换为政府消费性支出与GDP的比值，运用主成分分析法合成一个新的衡量政府治理效率的综合指标，回归得到的结果中解释变量回归系数的正负和显著性与表3相比未发生较大改变，说明本文的研究结果是稳健的。

五、研究结论与建议

本文运用我国30个省、自治区和直辖市在2008—2014年的经济责任审计数据，实证分析了经济责任审计对地方政府治理效率产生的作用。实证研究结果显示：（1）投入经济责任审计的审计力量越大，经济责任审计的运行效果越好，从而能够加大对各级政府官员的警示作用、强化对官员的问责，有助于下一年地方政府治理效率的提升。（2）接受经济责任审计的人数与地方政府治理效率的关系与预期相反，被审计人数的增加使政府治理效率下降。造成这个结果的原因在于，当前实行的经济责任审计制度本身存在审计内容不够周全、处罚对象不具有针对性等原因，使政府官员公共权力滥用的现象更加猖獗，造成政府的治理效果不理想，因此要想通过增加经济责任审计对象数量的方法提升政府治理效率，必须先制定更加完备的经济责任审计规范，提升审计质量。（3）审计建议采纳率与政府治理效率的关系不显著，可能的原因是采纳的审计建议未能及时得到落实，导致经济责任审计的治理效果不明显。（4）GDP增速的提高对地方政府治理效率产生了负效应。

基于上文的研究结论，本文提出以下建议：（1）应加大经济责任审计的投入力量，提高审计人员专业素质，从而加强对政府官员公共权力形式的制约，加强政府反腐败力度，提高政府治理的效果。（2）要想完善审计制度、提高审计质量，一方面可以扩大经济责任审计内容的范围，结合财政审计、绩效审计和金融审计制定相应的审计方法，客观地评价政府官员经济责任的履行情况；另一方面可以加强与社会组织的合作，社会组织利用通过收集披露的经济责任审计信息可以向政府施加压力，有助于政府及时落实审计提出的建议并改善政府治理，而且社会组织可以向最高审计机关反映民众的相关意见，以补充和加强审计机关的工作，增强政府治理效果。（3）目前来说地方的经济发展以平稳增长为好，过度地追求经济高速发展会使政府疏于对公共事务的管理，公共权力的行使在得不到有效监管的情况下不利于政府治理效率的提高。■