法治视域下的产业结构税收调控

(山东科技大学 文法学院，山东 青岛266590)

近年来，有学者提出了产业政策法治化的命题，意图把产业政策置于法治原则下，用法律规范政府制定和执行产业政策的行为。也有学者聚焦于税收调控法律问题，目的是借助于“落实税收法定原则”，来推进税收调控的法治化。遗憾的是，已有成果没有把产业政策的法治化和税收调控的法治化结合起来进行研究。一直以来，我国产业结构调整的政策出台，都有税收调控的手段运用；而历次的税制改革，大都有产业结构调整的考虑。产业结构调整既是税收调控的重要场合，也是税收调控的重要目标。产业结构调整越来越依赖税收调控，税收调控成为产业结构调整的重要手段。因此，产业政策的法治化，必然要求作为手段的税收调控的法治化；税收调控的法治化，当然要求作为场合的产业结构调整的法治化。产业结构税收调控的法治化，在一定程度上成为二者的“症结”“瓶颈”。换句话说，必须在产业结构税收调控的法治化问题上有所突破，产业政策的法治化以及税收调控的法治化才有可能实现。本文考察了新中国成立后我国产业结构税收调控的历史演进，提出我国产业结构税收调控正处于法治转型阶段，要实现产业结构税收调控的法治化建构，应确立产业结构税收调控法定原则。

一、产业结构税收调控的历史演进

税收调控作用于产业结构的机理是，对需要限制发展的产业，通过税收调节，降低其税后利润，以压缩社会对该产业领域的投资，缩小其在产业结构中的比重；对需要加快发展的产业，则通过税收调节，提高其税后利润，促使社会投资向该产业领域倾斜，以提高其在产业结构中的比重。税收调控作用于产业结构调整，取决于产业政策的选择，最终受制于特定的经济体制。建国后，我国先后经历了国民经济恢复和社会主义改造、社会主义计划经济、有计划的商品经济和社会主义市场经济四个发展阶段，每个发展阶段的产业结构税收调控都呈现出不同的内容和特点。

(一)国民经济恢复和社会主义改造时期的产业结构税收调控(1949～1956)

建国初期的国民经济恢复和社会主义改造阶段，我国确立了重工业优先发展战略。事实上，这一战略是在资金稀缺但人力丰富的条件下，把资源配置到不符合本国比较优势的资本密集型重工业部门。[1]重工业优先发展战略必须辅之以一整套制度、体制、政策等措施。扭曲的宏观政策环境、高度集权的资源配置制度和毫无自主权的微观经营机制，就成为优先发展重工业的必然结果。[2]新中国初创的税收制度通过税目、税率设计等减税措施，服务于重工业优先发展战略。《货物税暂行条例》未把国家工业建设需要的重要物资，如机器、化工器材等列入征税品税目；货物税实行的差别比例税率，遵循了生产资料低于消费资料、民生必需品低于普通消费品的原则。根据《工商业税暂行条例》，工商业税中的营业税实行差别比例税率，遵循了工业轻于商业、重工业轻于轻工业、日用必需品工业轻于奢侈迷信品工业的原则；工商业税中的所得税实行了分行业减税的优惠办法，减征率由40%到10%，共分5级：机器制造业、冶矿业、交通工具制造业等减税40%；电工器材制造业、化工制造业等减税30%；农具制造业、出口货物制造业、文教卫生用品制造业等减税20%；橡胶皮革制造业、建筑器材制造业等减税15%；手工工具制造业、医疗业、饲养业等减税10%。

社会主义改造完成前的多种经济成分并存，是多税种、多层次的复合税制存在的客观条件。建国初期，我国比较重视税收对重工业优先发展战略的调控作用，基本上形成了税收全面参与调控的格局。

(二)计划经济体制下的产业结构税收调控(1957～1978)

1956年底，社会主义改造基本完成，计划经济体制也基本形成。受“非税论”“税收无用论”的影响，农村实行“财政包干”，不再征税；城市一度试行“税利合一”，即对国营企业征收的工商统一税及其附加，以及地方各税，一律停止征收，把这些税合并到企业利润以利润形式上缴国家，名为“企业上缴收入”，原来国营企业的各种税收和利润不再分别缴纳。从1957～1978年的社会主义计划经济阶段，中国税制一再简化，甚至一度被取消。

虽然计划经济体制下的税收调控遭到严重弱化，但对延续下来的“优先发展重工业、重视农业、忽视第三产业”的基本格局，仍做出了一定的调控回应。首先，优先发展重工业的税收调控得到延续，并规定有免税措施激励某些产业的发展。根据《工商统一税条例(草案)》，电力、机器、机械、化学肥料、其他工业品等税目适用5%的低税率；国家银行、保险事业、农业机械站、医疗保健事业的业务收入和科学研究机关的试验收入，免纳工商统一税。其次，税收调控服从并服务于国家计划调节。主要表现在，以计划价格和计划利润水平为依据修改、制定工商统一税和工商税税率，以调节产业结构，鼓励支农产品和其他急需产品的发展。[3]税收调节从属于计划调节，导致税收调控的地位薄弱。另外，产业结构税收调控的权力下放，影响了调控的权威性、科学性。

(三)有计划的商品经济体制下的产业结构税收调控(1979～1993)

改革开放之初，我国开始走出“非税论”“税收无用论”的阴影，税制建设开始恢复、准备和起步。这个时期，我国先后制定了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法》《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国外国企业所得税法》，建立了涉外税收制度，规定了产业结构税收调控的零星措施。1984年10月20日，党的十二届三中全会通过了《中共中央关于经济体制改革的决定》，明确指出“社会主义经济是有计划的商品经济”，并且提出要“充分重视经济杠杆的作用”，“综合运用价格、税收、信贷等经济杠杆”，“调节产业结构和生产力的布局”。1983年到1993年，是改革开放后税制建设全面展开的阶段。在这个时期，我国实行了国营企业“利改税”和工商税收制度的全面改革。多税种、多环节、多层次，以流转税和所得税为主体的复合税制体系的建立，为产业结构税收调控奠定了基础。

1984年9月18日，国务院发布《中华人民共和国产品税条例(草案)》《中华人民共和国增值税条例(草案)》《中华人民共和国营业税条例(草案)》《中华人民共和国资源税条例(草案)》四部条例(草案)于同年10月1日试行，都包含有产业结构调整的条款。1991年国务院发布实施了《中华人民共和国固定资产投资方向调节税暂行条例》(2012年废止)，明确“为了贯彻国家产业政策，控制投资规模，引导投资方向，调整投资结构，加强重点建设，促进国民经济持续、稳定、协调发展，制定本条例”。1992年6月16日，中共中央、国务院作出了《关于加快发展第三产业的决定》，提出要“利用金融和税收等经济手段扶持第三产业发展。……对一些新办的第三产业企业，确有必要时可按产业政策在一定时期内缓征、减征所得税”。

从计划经济向市场经济过渡的有计划的商品经济时期，是产业政策从提出到完善的发展时期，也是建立现代税收制度的酝酿、准备时期。由于历史阶段的局限性，尚不能把产业结构税收调控奠基于市场经济基础上，也不能准确定位税收调控在产业结构调整中的作用，甚至出现了“过分夸大税收的功能和作用，把税收视为解决改革中出现的种种问题的‘灵丹妙药’”的现象[4]。

(四)市场经济体制下的产业结构税收调控(1994至今)

1992年10月，党的十四大报告明确提出“我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制”，“要使市场在社会主义国家宏观调控下对资源配置起基础性作用”。1993年11月14日，党的十四届三中全会通过了《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》，对建立社会主义市场经济体制做出了全面部署，其中包括：“合理划分中央与地方事权基础上的分税制，建立中央税收和地方税收体系”；“按照统一税法、公平税负、简化税制和合理分权的原则，改革和完善税收制度”。1993年12月11日，国务院发布《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》，自1994年1月1日起，在全国施行工商税制改革实施方案。1994年税制改革是一场适应社会主义市场经济体制的新改革，与建国以来的历次税制改革存在根本不同，它奠定了我国现行税制的基本格局。《工商税制改革实施方案》规定，新税制“要有利于体现国家产业政策，促进经济结构的调整，促进国民经济持续、快速、健康地发展和整体效益的提高”。此后持续至今的零星改革都遵循了1994年税制改革的指导思想，本质上都是1994年税制改革的延续，目的都是为了更好地适应市场经济的要求。需要指出的是，产业结构税收调控只有奠基于市场经济的基础上，才能获得其本体性的存在意义，产业结构税收调控的法治化，从根本上讲，也是1994年以来税制改革的思想和逻辑展开的必然结果。

二、产业结构税收调控的法治转型

建国后的产业结构税收调控实践表明，我国属于频繁、大量运用产业政策和税收调控的国家。不论是产业政策的接连出台，还是税收调控的频繁运用，都具有显著的行政主导特性。改革开放以来，我国产业结构税收调控乃至整个税制改革的行政主导性直接源于全国人大常委会和全国人大分别于1984年、1985年做出的两次授权立法决定。1984年授权立法决定已于2009年被全国人大常委会废止，而1985年授权立法决定仍然有效，该授权立法决定采取无特定目标、无特定范围、无特定期限的“空白授权”，不能通过授权明确性原则的审查。[5]正是因为如此授权，使得国务院具有了制定产业政策、主导税制改革的强大权力，造就了产业结构税收调控的行政主导性。不容否认的是，行政主导的产业结构税收调控正在向法治化转型。1994年以来持续至今的税制改革，一直遵循了“建立符合社会主义市场经济要求的税制体系”的指导思想，这是产业结构税收调控能够实现法治转型的根本原因。

一方面，1994年以来的税制改革，谋求建立统一、公平、简化的税收制度，以创造满足市场主体自由公平竞争的税收环境，这对产业结构优化调整具有基础性的根本意义。《工商税制改革实施方案》的基本原则之一就是，“税制改革要有利于实现公平税负，促进平等竞争”。1994年税制改革除个别地方设计了一些刻意引导产业发展的制度外，改革对于产业政策的体现是通过税制适应、服从市场经济体制需要来体现出来的。[6]例如，推行和完善增值税，体现了公平、简化、规范的税改要求，在一定程度上消除了重复征税，有利于促进工业分工协作。此后，内、外资企业所得税的“两税合并”改革，改变了税负不公、竞争不足的局面，为企业自由参与市场竞争提供了最基本的税收环境，“两税合并”有利于提升产业分工水平，加快产业结构升级，有利于提升内资企业竞争力，提高在华外资整体质量，还有利于鼓励技术进步，加快产业升级。[7]增值税从生产型转为消费型的改革，不仅有利于消除重复征税、减轻纳税人负担、促进产品的公平竞争 ，而且有利于产业分工、激励企业投资、鼓励企业固定资产设备更新，有利于基础产业的发展和传统产业的优化升级。“营改增”则打通了增值税的抵扣链条，不仅有利于减少重复征税，降低企业税负，而且有利于促进工业转型、生产型服务业发展和商业模式创新，促进社会分工协作。

另一方面，1994年以来的税制改革，也非常重视税收调控的作用，通过税目、税基、税率等特别制度设计，直接引导资源配置，服务于产业政策目标，引导产业结构优化升级，积极发挥税收对产业结构的调控功能。《增值税暂行条例》设置了三档税率，即17%的一般税率、13%的低税率和零税率，同时规定了免税项目，激励农业、高新技术产业等产业的发展，均体现了税收对产业结构的优化调整功能。2008年1月1日开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称“《企业所得税法》”)第四章“税收优惠”部分将国债利息收入、权益性投资收益、非营利组织收入列为免税收入，对农林牧渔业项目所得、国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得、环境保护节能节水项目所得、技术转让所得，免征减征企业所得税，另外，对小型微利企业、高新技术企业适用低税率。

产业结构税收调控的法治转型，从根本上看，是由产业结构税收调控的内在机理决定的。在市场经济条件下，市场在资源配置中起决定性作用，本质上就是要确立自由竞争市场的先决、主体地位，以及只有在市场失灵的情况下政府才可以运用产业政策、税收调控等手段进行宏观调控。产业结构税收调控的内在机理表明，其对自由竞争市场有可能造成双重叠加侵害。产业结构税收调控的第一重侵害，是产业结构政策对自由竞争可能造成的侵害。例如，产业政策制度规则没有充分体现民众的“偏好”，产业政策的覆盖范围超出了政府可能的理性范围，产业政策制定和施行过程中缺乏有效的民众参与，产业政策监督、检查和评估制度存在严重缺陷，以及产业政策责任制度缺位。[8]118-119事实上，推行产业结构政策，必然对产业进行分类以区别对待，造成不同产业的市场主体在市场竞争中得到不同对待。《产业结构调整指导目录》将各类投资项目划分为鼓励类、限制类、淘汰类，在审批、信贷、税收等方面分别给予不同的待遇。因此，产业结构政策必然造成不同产业的市场主体之间的不平等竞争，因此，必须正确处理好产业结构政策与竞争政策的关系。产业结构税收调控的第二重侵害，是税收调控在产业结构政策基础上对自由竞争可能造成的侵害。不同产业的市场主体因产业结构政策在计划、审批、信贷等方面遭遇不同的待遇外，还会因税收结构政策受到税收方面的叠加区别对待。税收结构政策主要体现为，对不同纳税人的因人而异、区别对待，这种区别对待可以是针对不同行业、不同产品、不同行为或不同收入水平确定高低不同的税负起到调节经济结构、调节收入分配的作用。[9]相对于产业结构政策对自由公平竞争造成的侵害，税收调控的叠加侵害具有直接性、持续性、经常性的特点，因而对市场主体的侵害和影响也最为直接、显著。奠基于市场竞争基础上的自由秩序具有宪法上的地位，产业结构税收调控等国家宏观调控权力必须置于宪法下、依据法律行使，以避免侵害宪法所保障的自由秩序。因此，产业结构税收调控对具有宪法地位的自由竞争可能造成的双重叠加侵害，是产业结构税收调控法治转型的内在根据。

产业结构税收调控的法治转型，除了基于产业结构税收调控对自由竞争可能造成的重叠加侵害的原因外，还有产业结构税收调控的有效性、便利性的考虑。要保证产业结构税收调控的有效性、便利性，必须明确产业结构税收调控的决策权集中在中央。有学者指出：实施宏观调控的主体，不能是地方政权，而只能是国家的最高政权。也就是说，尽管宏观调控同微观市场主体的活动和利益相关，但它是一种中央级次的公共物品，只能由中央政权来提供。[10]产业结构税收调控当然属于宏观调控的组成部分，因此，也应遵从决策权集中在中央的原则。决策权的核心是立法权，便自然得出确立税收调控应遵循法治原则的结论。

实现产业结构税收调控的法治转型，就是把产业结构税收调控纳入到法治的轨道，改变行政主导型的产业结构税收调控，用法律规范和保障产业结构税收调控权力的行使，使其在不干扰市场经济正常运行、不损害公平原则的前提下，促进资源优化配置、经济稳定、社会公平。长期以来，法学者主要从公正出发，立足于法律形式主义立场，进行法律推理、法律解释等问题研究，因而大多是“经济盲”；经济学者则主要从效率出发，立足于实质主义立场，研究资源配置、产业演变等规律等问题，因而大多是“法律盲”。产业结构税收调控长期以来处于行政主导的模式下，导致了产业结构调整、产业政策、税收调控等问题远离法学者的视野。随着我国改革开放的纵深发展和全面依法治国进程的积极推进，有法学者开始拓展研究领域，进入经济等相关专业领域，剖析相关的法律问题；许多经济学者则立足于自由竞争的立场，关注法治、法律问题。当前，法学界对产业政策法治化与税收调控法治化的研究，以及经济学者对产业政策、税收调控的体系化、机制化、制度化、法治化的阐述，[注]有经济学者明确提出“税收调控手段的法治化”。参见岳树民：《税收调控问题的思考与认识》，载《税务研究》2014年第2期。都表明，推动产业结构税收调控的法治转型已经成为学界的普遍共识。

三、产业结构税收调控应落实调控法定原则

实现产业结构税收调控的法治转型，关键是落实调控法定原则，就是要求产业结构税收调控必须遵循法律保留原则，即产业结构税收调控事项只能制定法律，具体的产业结构税收调控行为须基于法律的授权才能行使。2013年11月12日，党的十八届三中全会通过的《关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确规定：“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则，加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策。”清理规范税收优惠政策，为落实产业结构税收调控法定原则提供了契机。

要落实调控法定原则，不仅要落实产业政策的法治化，还要明确税收调控的法治化。根据《中华人民共和国立法法》(以下简称“《立法法》”)第8条第9项，“基本经济制度以及财政、海关、金融和外贸的基本制度”只能制定法律。有学者指出，产业政策是中国经济领域的基本制度之一，应该属于全国人大和全国人大常委会的立法权限范围。[8]122遗憾的是，尽管《中华人民共和国反垄断法》体现了一定的产业组织政策，《中华人民共和国科学技术进步法》《中华人民共和国促进科技成果转化法》与产业技术政策也有关联，但这些法律的制定并不是出自产业政策法治化的考虑。作为产业政策核心内容的产业结构政策，仅存在于《关于当前产业政策要点的决定》《90年代国家产业政策纲要》等规范性文件中，并没有“升格”为法律。因此，产业政策的法治化还有一段路要走。

相比而言，税收调控落实调控法定原则，在《立法法》中似乎有明确的法律依据。根据《立法法》第8条第6项，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。因此，借着税收法定原则在《立法法》中得到基本落实的“东风”，有学者指出税收调控应该遵循税收法定原则。“对于税制改革中的微调性的税收调控，应当严格依循法定的决策和执行方式，用符合税收法定原则的税收法律或税收授权立法来约束政府税收调控行为。”[11]36税收调控之所以落实税收法定原则，是因为“为经济调控而进行的税种的开征、停征和课税要素的变动，仍然与政府获取收入有关，并没有溢出税收的范畴。既然如此，则同样应受到税法最高原则即税收法定原则的约束。”[12]需要注意的是，税收法定原则有其特定的本体意涵，构成了税法独立的建制性原则，其规范效力是否扩展到属于经济法的经济调控税法，并非没有疑义。换句话说，税收调控应该落实的调控法定原则，是否就是税收法定原则？二者的本质要求是否一致？税收法定原则的基本要义是纳税人同意，核心精神是纳税人权利保障，通过用民主力量和法律形式约束征税权，旨在实现私人财产权与国家财政权、个人利益与公共利益的协调共赢。[11]31然而，税收调控作为我国宏观调控体系重要组成部分，目的在于克服市场失灵，实现市场竞争，而落实调控法定原则是规范和保障税收调控的基本手段。因此，有学者指出：“法律保留税收优惠政策制定权的实质是税权(特别是税收立法权)集中在中央。”[13]只有税收调控权力集中在中央，税收调控才能发挥其克服市场失灵、弥补市场缺陷的作用。税收调控权力怎样才能集中在中央？落实调控法定原则是当然选择。然而，落实税收法定原则，本质上是实现“征税必须得到被征收者的同意”。因此，税收调控要落实调控法定原则，不能简单照搬税收法定原则。根据税收法定原则，地方应享有一定的税收立法权，这与税收法定原则并不矛盾，但是，税收调控要落实调控法定原则，则排斥税收调控的地方立法权。由此看来，将《立法法》中对税收法定原则的规定，直接拿来作为税收调控落实法定原则的法律根据，已经“溢出”了该规定的意义范围，存在一定程度上的误读。因此，税收调控要落实调控法定原则，在《立法法》中应该不具有直接的法律依据。

我国《宪法》第15条规定：“国家实行社会主义市场经济。国家加强经济立法，完善宏观调控。国家依法禁止任何组织或者个人扰乱社会经济秩序。”产业结构税收调控当然是国家宏观调控的组成部分，是国家经济立法的重要内容。因此，产业结构税收调控落实调控法定原则，具有宪法上的规范基础。改革开放以来，产业结构税收调控作为国家干预经济的重要手段，在宏观调控中得到频繁、大量运用，然而，产业结构税收调控的立法却相对滞后，影响了产业结构税收调控的有效性，出现了合法化危机。产业结构税收调控要落实调控法定原则，比较可行的路径是“两条腿走路”，即分别落实产业政策的法治化和税收调控的法治化。就产业政策的法治化而言，制定由产业政策基本法和产业政策部门法组成的产业政策法律体系。产业政策基本法应该以一般性法律规则为主体，致力于产业政策实体规则和程序性制度及救济制度的设计，而不涉及具体产业的扶持或者限制。具体产业的制度安排要体现在产业政策的部门立法之中。按照法定原则，只有先通过部门立法，才可以依据部门法规定对特定的产业进行扶持或者限制。[8]122就税收调控的法治化来说，我国需要针对当前名目繁多的税收优惠政策和不规范的税收减免，进行大规模的、系统的税收优惠法律政策梳理，然后在此基础上进行法律编纂，制定一部专门的《税收优惠法》或《税收优惠条例》。[14]具体到产业结构税收调控的法治化，一方面，在产业政策基本法中，应明确可以采取的包括税收、计划、金融等在内的各种调控手段，以明确税收调控在产业政策基本法中的合法地位；另一方面，在税收优惠法中，应明确包括产业结构调整等在内的适用税收调控的场合，以确立税收调控的实质合法性基础。当然，由于产业结构税收调控具有灵活性、专业性，以及相机抉择等特点，在保证决策权集中在中央的前提下，产业结构税收调控落实调控法定原则并不排斥授权立法。产业结构税收调控的目标、原则、实施手段、条件、限度等基本内容由法律作出规定的前提下，可以通过法条授权的方式授权国务院或有关部门在一定权限范围内实施产业结构税收调控。[注]全国人大及其常委会的立法授权有两种形式：一是特别授权立法，通过专门的授权决议将某一事项的立法权授予行政机关；二是法条授权立法，通过法律条文中的授权条款将与该法有关的某一具体问题的立法权授予行政机关。《立法法》关于授权立法的规定只涉及特别授权，而不包括法条授权。特别授权立法针对的是重大问题的重要事项，法条授权立法一般针对的是具体问题的个别事项。例如，《企业所得税法》第 35 条规定:“本法规定的税收优惠的具体办法，由国务院规定。”法条授权在产业结构税收调控行为合法化方面可以扮演重要的角色。另外，由于作为税收调控的宏观调控权具有很强的灵活性、随机性，单靠调控法定原则的事先控制还是不够的，尚需事后的行政问责制防范政府肆意调控，以确保政府合法、科学以及民主行使税收调控权。[15]