财务报表欺诈与舞弊的手段、危害及治理研究

高晶

【摘要】  频繁发生的财务报表欺诈和舞弊案件震惊了社会公众，给投资者带来了重大损失，扰乱了证券市场的良性发展，同时外部审计师的独立性和专业胜任能力也被质疑，对财务报表欺诈与舞弊的治理已经到了刻不容缓的地步。文章通过对财务报表欺诈与舞弊的表现、危害的分析，提出治理财务报表欺诈与舞弊的对策，希冀能对我国证券市场的发展有所裨益。

【关键词】   审计师;财务报表;欺诈与舞弊;治理

【中图分类号】  F239  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）24-0085-03

一、相关概念的界定

欺诈是个人或组织以故意歪曲、隐瞒或遗漏的事实为目的的欺骗或操纵，也包括贪污、盗窃、试图非法获取、滥用或损害资产。ACFE认为欺诈是“个人或组织明知道误传，可能导致非法利益流向一些个人或者组织的欺诈或误传”。本文认为财务欺诈是会计主体使用不当方法使会计失真，故意谎报单位的经营成果和财务状况的违法违规行为。

《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》将舞弊定义为被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的行为。

二、财务报表欺诈与舞弊的手段及危害

财务报表欺诈与舞弊是由多种因素共同引起的，根据舞弊三角理论，当高级管理层同时存在策划欺诈的动机或压力、进行欺诈的机会和不理性三个因子时，财务报表欺诈与舞弊发生的几率增大。具体的动机包括：（1）为使公司股票更吸引投资者购买。（2）为增加每股盈余，并加付股利。（3）为有利于融资，或在现存融资中获得更有利的条件。（4）为达成公司的目标。（5）为制造公司营运绩效以获取红利。

（一）财务报表欺诈和舞弊的手段

财务报表欺诈和舞弊有掩饰、伪造、隐瞒、篡改等手段，具体有：（1）虚增销售收入。除了行政事业单位没有盈利压力外，上市公司存在着盈利压力、退市压力等，因此采取编造交易对象、变更收入确认时间、变更收入性质等手段。（2）应收账款舞弊。比如进行跨年度调整资金收支、调节年度利润。（3）虚增存货价值。为了增加公司实力和公司总体价值，故意高估公司的存货，采取变更存货计价、折旧、减值准备，混淆销售费用、管理费用与制造费用的差别等。（4）虚增固定资产价值。为了业绩考核以及融资再融资，以溢价方式购入企业内部产品、将费用资本化、虚构在建工程费用等。（5）利用关联方交易。目的是高估资产、低估费用，影响会计信息的公允性，采取不当利用关联方之间的购销活动、采用托管经营操纵、操纵应各自分摊的销售和管理费用等方式。

（二）财务报表欺诈和舞弊的危害

1.损害外部投资者的利益。公司舞弊必然造成投资人大量的财产损失。投资者把审计师作为保护股东利益的最后一个守卫者，想了解所投资公司存在哪些较高风险，并据此做出投资决策，显然投资者的目的难以实现。相比上世纪90年代的法律条款，当前的法律规范已经弱化了审计师在欺诈事件中的法律责任，如果发生审计失败，投资者更难从审计师那里得到补偿。

2.损害公司债权人的利益。上市公司发展离不开债权人的支持，为了一时盈利或者缓解经济压力，上市公司就会想尽一切办法向债权人融取资金，以帮助公司维持正常发展和满足规模的扩大，保证资金链的运营，然而一旦公司的财务指标无法达到获取融资的条件，就会促使上市公司进行财务舞弊和欺诈，直接导致债权人的利益无法得到保障，银行等机构投资者、广大的散户中小投资者都可能遭受严重的损失。

3.不利于资本市场健康成长。财务报表欺诈和舞弊等行为给社会造成公司繁荣的假象，一旦谎言被戳破，必然会对资本市场造成动乱，影响资本市场的发展，也会影响市场经济这双“无形的手”的正常调控，市场规律难以发挥作用，导致产生严重的社会经济危机和价值危机，加剧市场投机和市场波动，影响社会安定。首先，我国资本市场相比国外的资本市场起步晚，财务欺诈和舞弊必会影响我国资本市场的健康发展和延缓我国证券市场的发展速度，加大与国外证券市场的差距。其次，美国等国家的股市已经实现弱势有效性，而我国股市尚未达到弱式有效水平，频频发生的财务舞弊欺诈案件一方面说明我国证券市场的成熟度还不够，另外一方面也严重影响了投资信息的真实性，让我国证券市场的积极、正向发展受阻。再次，中国特色社会主义市场经济需要最大限度地发挥市场“无形的手”的作用，减少人为的干预和破坏。财务欺诈和舞弊，犹如我国资本市场的一颗毒瘤，使信息披露不真实，证券市场流动性不足，市场机能难以发挥作用，必须根除才能营造蓬勃健康向上的中国特色资本市场。

三、治理预防财务报表欺诈和舞弊的对策

（一）加强企业诚信文化建设和财会人员职业道德教育，营造诚信的良好氛围

首先，企业要建设“以诚信为本”的企业文化，使會计人员树立“诚信可敬、做假可耻”的观念。对于公司管理层，要破除“唯业绩论英雄”的考核理念，要把公司的长期获利能力、资产质量、运营能力纳入管理层业绩考核评价指标。“诚信为本”的企业文化离不开管理层的身体力行，也需要公司管理层制定适合本公司的诚实守信的规章制度，定期组织人员学习法律法规。其次，对于一线的财务人员，要时刻以法律法规为准绳，提高职业道德水平，争做“诚实守信”的先进个人。再次，新闻媒体要加大对诚实守信单位和个人的宣传力度，以及对违法失信单位和个人的曝光力度，政府和银行应加大对诚信单位的资金扶持力度，给予降低贷款融资门槛和融资利率，提供多方便利的融资渠道，降低公司上市“圈钱”的动机和压力。

（二）外部审计师应坚守独立、客观、公正原则

首先，保持独立性是外部审计师的职责所在。外部审计师对上市公司财务报表发表意见，提供审计意见和审计报告，对上市公司财务报表的真实性和可靠性做出保证，本应该是财务和资本市场中的“看门人”，财务报表的“挑刺找错”者，是投资者、债权人和政府部门所信赖的第三方，但由于被审计企业是外部审计师和事务所的利润来源，再加上审计市场竞争激烈，独立、客观和公正的原则必然受到影响，导致审计质量下降。

审计独立性要注重实质上独立。安然事件再次强调了审计师的独立性，明文规定禁止提供额外的非审计服务，包括咨询、记账、精算、投资和法律服务，并规定核心审计必须与总体咨询业务相分离，因为存在自我评价威胁，影响职业谨慎。ASIC起诉外企德科的外部审计师，原因就是因为德科的审计师未能遵守审计独立性的规定，为德科编制财务报表的同时也担任该公司的审计师。

其次，客观性是外部审计师必须坚守的职业底线。外部审计师必须本着真实客观的原则发表审计意见，在执行审计过程中，严格执行审计程序，不减少任何一个必要环节和步骤，以上市公司内控环境、财务经营成果和财务状况为依据，全面了解公司的真实财务状况，摒弃个人的主观意愿，避开外在环境的干扰和影响，全力保证审计意见的客观性，这样才能真正减少财务报表欺诈和舞弊。否则，审计报告和鉴定意见就没有任何的意义和价值。

最后，公正性是外部审计师值得信任的生命线。这要求外部审计师在审核过程中要保持不偏不倚的心态，公平公正地处理好各方关系，发表公正的审计意见，满足投资者、债权人、政府等利益相关人的需要。

（三）外部审计师应保持职业怀疑态度并展示其专业胜任能力

首先，职业怀疑态度是审计人员发挥审计、鉴证等职能的重要前提。公众监督委员会（POB）认为，不断出现的财务舞弊欺诈案件，其原因可能是外部审计师不具备适当级别的职业怀疑能力（即假定舞弊在审计计划阶段就已经存在），如果审计师保持较高的职业怀疑态度，检测出财务欺诈和舞弊的概率就会增加。

其次，在审计财务报表时，除了关注财务报表附注外，审计师还要提高从信息来源中发现矛盾或欺诈线索的职业怀疑态度。例如，埃迪公司的外部审计师竟然从未想过要检查销售交易，从没怀疑过这些销售收入的来源以确保存款来自实际销售。现在的很多审计人员都是一味地把审计重点放在完成底稿上，认为底稿通过了复核就万事大吉，这种观点是错误的。

再次，提高审计师的专业胜任能力。在有些情况下，即便那些具有职业怀疑态度的审计师也未必能检测出欺诈行为，因为审计师在进行审计时缺乏必要的信息以确定相关的危险因素，这就需要外部审计师具有丰富的审计经验和灵敏察觉问题的专业能力。一些外部审计师由于不具备所审计行业的专业能力和水平，在识别相关的一些信息时似乎把重心放在无关的因素上，未能检测出重大的财务欺诈和舞弊，从而发布了低质量的审计报告。

最后，外部审计师应与时俱进，关注新行业、新领域、新情况，了解国内外行业内最新的欺诈舞弊手段。审计人员要提高舞弊侦查能力，把重点放在舞弊信号上，及早发现问题。如果审计人员不提高自身素质，一味地为了审计而审计，永远停留在财务报表的数字表面，就无法实现审计的目的，正确地履行自身的职能。

（四）外部审计师需要借助于专业的审计软件（CAATs）

CAATs包括广义的审计软件、自定义审计软件、测试数据、并行仿真、综合测试设备。CAATs是财务审计行业的新兴领域，它将计算机和审计程序融合，处理有积极意义的数据，通过计算机自动完成并简化审计过程，帮助审计师自动检查审计的财务和商业环境。近年来，大数据挖掘技术不仅使CAATs更强大，也使CAATs得以更广泛地应用。它允许用户快速明晰业务操作程序，快速锁定感兴趣的特定内容，提高了发现蕴含在个体交易中的欺诈迹象的能力。

通过CAATs，数百万个文件可以被同时核查，历史数据也可以被用来识别异常和比较，用于解决疑似欺诈情况。具体功能如下：对比员工与供应商地址来识别员工是否也是供应商;寻找支票中重复数据去检查公司的原始凭证;寻找供应商邮寄的邮局地址;分析所有交易的顺序来识别是否有丢失的支票和发票;识别供应商是否有多个供应商代码或不只一个邮寄地址;识别不同供应商是否使用相同的邮件地址;通过交易金额大小排序来识别仅仅因为财务控制对合同的限制而没有完成交易;帮助审计师集中精力审查重点，从数据库管理系统中的多个文件中提取信息，提高审计人员从多个文件、不同数据库管理系统中提取信息、寻找数据之间潜在关系的能力;协助审计师在欺诈的早期识别症状、发现问题，减少巨额损失和声誉扫地的负面影响。CAATs通过大量的数据分析寻找异常，帮助审计师检查提取每笔交易的执行状况，测试数据确定数据是否有问题。

总之，CAATs包括许多工具，从基本的文字处理到专家系统，从简单的给文件列数据清单到使用人工智能工具来预测财务失败，能帮助审计人员将其精力集中在风险最大的领域，排除审查低风险交易，而关注那些包含更高欺诈可能性的交易。将复杂的欺诈检测转变成常规的审计程序，而不用增加大量的成本。

（五）完善公司内部治理结构，多方制约，从源头上切实减少舞弊

首先，充分发挥独立董事在提高财务报告有效性上的作用。从代理成本角度出发，增加独立董事的数量，可以更好地监督经营者，使公司决策有利于股东和公司的长远发展，也有利于聘请外部优质的审计师，减少外部审计师和上市公司合谋，降低财务报表欺诈的概率，提高审计报告的质量。

其次，强化审计委员会在提高财务报告有效性上的作用。审计委员会负责公司财务报表披露和内部控制过程的监督。通过增加审计委员会的人数，可以减少財务报表欺诈（王津，2019）。

再次，完善监事会在提高财务报告有效性上的作用。监事会是上市公司内部治理的重要部分，负责监督检查公司的财务报表，监督检查公司管理层的决策和行为。进一步的，扩大监事会规模，增加监事会会议次数，增加财务背景的监事比例，可以降低财务报告的欺诈概率（张琳飞，2018）。

（六）加强会计师事务所内部的质量控制

以审计质量控制七要素为核心，对执业全过程的质量控制进行规范。第一，在业务承接阶段要进行风险评估，确定承接的风险标准，同时配齐足够数量的审计人员，留足审计时间。第二，根据所审计公司的行业背景，配齐具备相应经验、业务素质和专业技能的审计人员。第三，招聘优秀的后备审计员工，对审计人员定期开展业务学习、思想道德教育、专业技能培训、帮扶带以及轮岗轮训制度，提高专业胜任能力。第四，将工作底稿审计复核制度贯彻落实到位，不再流于形式，对重大问题实行报告制度。第五，树立“以质量为本”的工作意识。外部审计师因为重大失误或者参与欺诈而被诉讼的案例已经很多，一次审计的不负责任就可能使事务所倒闭破产，强化质量意识至关重要。第六，推动事务所向特殊普通合伙制组织形式转型，让审计人员有压力、有动力去抵御审计风险。第七，完善咨询、意见分歧、项目质量控制复核制度的规范化和标准化。

（七）有关刑事责任部分应速审速决，并加重处罚，营造惩罚效果

我国《刑法》规定对主要财务舞弊人员的刑事处罚最高是三年有期徒刑，而美国法律规定的最高刑期为25年。绿大地舞弊案的原董事长与原财务总监因欺诈发行股票罪，判处有期徒刑三年，缓刑四年。案件审计周期太长，违法成本如此低，难以起到警示作用。建议缩短财务舞弊案件的审判周期，速审速判而且要加重处罚。建立“失信黑名单”和会计人员诚信档案，实行联网管理制度，通过加大处罚力度，提高违法违规成本。加大诚信体系建设力度，有效防止和制止财务报表欺诈行为。

四、结语

欺诈性财务报表、资产挪用和贪污腐败等带来巨大的损失，财务报表欺诈与舞弊是全球上市公司较普遍存在的现象，各国的监管机构也已深刻认识到财务报表欺诈的严重程度和重要危害。建议我国资本市场监管部门加快建立健全审计师处罚机制和审计师审计声誉机制，通过媒体监督和道德舆论对审计师施加压力，确保审计师贯彻执行会计、审计准则。此外，审计师应该了解虚假财务报告识别模型和会计舞弊的数据挖掘，熟悉会计信息系统（AIS）、企业资源规划（ERP）等软件，并熟练使用计算机辅助审计工具（CAATs），从而提高其审计水平，增强他们以及时、经济的方式检测财务报表欺诈和舞弊的能力，提高审计报告的公信力，提振社会公众对资本市场和社会审计的信心。

【主要参考文献】

[1] 李月梅.论财务欺诈的防范[J].山西财经大学学报，2012，（04）.

[2] 梁仕念.CFO个人特征对财务舞弊的影响研究[J].商业会计，2019，（15）.