我国水资源税法律规制之初探

【摘 要】我国越来越重视生态环境的保护;工作，作为水域众多，涉及地域宽广的水资源，其保护工作更是引起了社会各界的关注。自上世纪九十年代提出水资源税的概念以来，直到2016年7月1日水资源税改革才从河北省开始逐渐拉开大幕。此后，经过一年多的探索，2017年12月1日改革得以推广至其他九个行政区域。虽然目前总共已经有十个行政区域进行改革试点，但水资源税仍然面临着法律制度缺位的问题。本文就水资源税目前的发展现状，在法律制度层面提出应当完善现有法律并出台水资源税单行法的观点，并对单行法的具体内容提供了几点建议。

【关键词】水资源税;费改税;税收征管

面推进资源税改革的通知》，提出要开展水资源改革试点工作。也因此，水资源税进入一个崭新的阶段，从初步的想法上升到国家战略，“水资源税”也成为各省市、地方的热点问题之一，频频出现于政府文件或者其他领域之中。该通知中也提到，由于水资源涉及的面较广并且不同地区情况各有不同，较为复杂，为了保证水资源税相关政策能够平稳长久的进行，由河北省率先開展试点工作。

水资源税是指开发、利用水资源（包括地表水和地下水）的主体，以自己的给付事用于宪法所赋予的资源与生态圈里为前提，依照法律规定按照其对水资源的开发、利用程度和对环境的破坏程度所承担的一种给付义务，它是生态税的重要组成部分i。由于水资源是人类生产生活过程中最为重要的自然资源之一，学界近年来非常重视对于水资源税的研究，主要探讨了水资源税的发展历程、在改革过程中存在的问题、以及现在荷未来可行的解决之道。虽然目前出台了《关于全面推进资源税改革的通知》以及不同省市发布的相关政策性文件，但是到现在为止，还没有出台具有针对性的法律文件。从实际上来看，目前专门从法治的视角研究分析水资源税的成果较少。

我国内陆主要的七大水系（珠江水系、长江水系、黄河水系、淮河水系、辽河水系、海河水系和松花江水系）涉及的省市地方分广、情况复杂多样，再加上，无论是民众生活还是国家或个体的经济发展均离不开水资源，对其的保护工作可以说是任重而道远，然作为最有效的保护工具，水资源税的立法工作还远远落后于当前已经进行的实践活动。

一、水资源税改革的发展与现状

（一）国外的发展与现状

荷兰虽然国土面积并不大，但是水资源量较为丰富，从二十世纪中期就已经开始颁布相关的法律，1995年1月荷兰开始对地表水的取用征收水资源税。在此之前，荷兰就已经形成了以《地表水与地下水污染防治法案》和《地下水法案》为主的水资源法律体系。

拥有全球百分之十二的淡水资源的巴西，也是早从20世纪90年代开始重视水污染治理，九十年代末颁布了《水法》。与我国相似的是，在巴西的的这部《水法》中缺乏针对水资源税征收的专门性法律规章，使得巴西政府在具体实际操作的时候，执行的强制力与行政效率方面还是有所欠缺。

德国的水资源较为丰富，对水资源的法律规制也进行的较早。德国收纳了水资源税的基本法是《水资源管理法》以及《废水纳税法》，这两部法律分别早在1996年和1998年就进行到了第六次和第三次的修订ii。但是德国至今还没有在全国范围内推行水资源税，以至于该税仍然由各州政府自行定制法律和进行管理。此外，值得一提的是，德国是欧洲国家中唯一一个对水资源实行税费并行的国家iii，水污染费和水资源税的征收均由各州自己负责。这与我国的情况有一定的相似性。

（二）我国的发展与现状

水资源税简单来说是指对直接去用地表水、地下水的单位和个人征收的一种资源税iv。我国的资源税开始于1984年，当时国有企业第一步利改税，为了调节资源开发企业因为资源结构以及开发条件形成的级差收入、正确反映开发单位的劳动成果、妥善处理国家与企业的分配关系而征收的税种。对于当时来说，水资源税的适用范围较小，且种类较少。至今，资源税的发展已经有三十多年，计征范围从原油、天然气、煤炭扩展到了矿产资源和盐。2016年7月1日起，河北省正式试点水资源税，自此之后水资源税的试点范围扩大到北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西和宁夏9个省（自治区、直辖市），各个地方也相应地出台了实施办法或暂行办法，并于2017年12月1日开始执行。

二、我国水资源税施行困境

虽然水资源税的概念早在二十世纪九十年代初就已经出现，但在实际操作中，水资源税的适用面一直较为狭窄，并且没有具体的条文作为法律依据。同时期，河北省和陕西省也进行了水资源费的征收工作。此后，2006年，关于全国范围内水资源费的征收问题，国家出台了《取水许可和水资源费征收管理条例》并正式施行，而水资源税的征收以及责任问题，我国迟迟没有制定相关的法律法规进行规制。其次，对于水资源费平行转移至水资源税的问题目前各省市地方还没有一致的解决办法，这也是源自于目前水资源税和水资源费制度定位还没有完全厘清的缘故。在此之前，水资源费征管部门职责不清，实践中较为混乱，职责不明，有多重收费的风险;而且多个部门做同一件事，提高了行政成本，降低了效率;同时也因为不同部门征收的角度和目的不一定一致，也相对较易滋生腐败。费改税实际上就是用税收制度来完善收费制度中的这些不足之处。但若一直不能明确划清二者的分界线，更会加重国家税收征收工作的负担，不利于改革的顺利进行。

我国有关水资源税的工作中面临的困境固然是多重因素共同存在的结果，但它产生的主要原因还是在于水资源税的相关制度安排还不够全面和完善。具体来说，目前只有《中华人名共和国税收征收管理法》及实施细则中稍微有提到水资源税，在相关的《环境保护法》和《水法》中并未进行规定。水资源税的问题还没有完全梳理清楚，能依靠的主要还是不具备强制力的政策文件来推动，推进水资源税的工作仍然缺乏有效并强有力的法律规制。

三、我国水资源税的法律规制及其缺陷

基于我国水资源税运行中暴露的诸多问题关键在于立法滞后，具有强制力的法律规范仍然没有到位。主要可以从以下几个方面有所体现。

第一，从效力等级上来看，我国水资源税被提到的法律规定中涉及国家层面上的法律就只有《税收征收管理法》。虽然2018年实施了《中华人民共和国环境保护税法》但其中没有规定水资源税的相关内容，而是对污染物进行了一系列的规制。目前各地方还是主要依靠地方《办法》这种政策性文件来推行，这大大减小了水资源税运行的效率和力度。

第二，从立法内容上来看，最高层级的法律中并未对水资源税进行明确规定。水资源税目前受《中华人民共和国资源税暂行条例》制约，却并未在最后的税率表中明确列出适用的税率范围。或许这是也是考虑到不同行政区域水资源开发利用程度和本身的自然条件有差异的原因，所以才没有进行总的规定，但是这样会使得水资源税征收的标准差异难以把控，而且，不同地域之间，对于相关技术的专业性、水资源的使用程度不同，没有一个参考的标准区间，也容易造成技术、资本的外流。

第三，从计征方式来看，九个行政区域规定水资源税的计征方式主要是以从量计征为主，但对于城镇供水企业的税额计算方式，不同地方之间存在一定的差异。例如山西省在对水资源税实行从量计征的同时还规定在试点期间，城镇公共供水企业缴纳的水资源税可不计入自来水价格，实行价税分离，不作为增值税计税依据;陕西省则将征收对象分为三类，分别进行了规定：对一般用水按照实际取用水量征税;对城镇公共供水企业按照实际售水量征税;对疏干排水按照排水量征税。虽然分别进行不尽相同的规定是因为水资源本身的复杂性，但也因此为国家层级的法律制度带来了一定的制定难度和加大了考察的难度。

通过上述对现有的法律规定特征的描述，我们不难发现，当前的水资源税相关的法律条款存在着较为重大的缺陷。

第一，水资源税的法律规制没有一个基本的体系。从全国性立法上来看，我国还没有法律对水资源税进行规制，水资源税所涉及到的最高层级的法律也只是依附在《税收征管法》这一程序法中，并且占有的比例相当的少，在环境领域内的基本法中都没有出现，只是依靠政策性文件来予以支撑，这无论是从时间上来看还是地域上来看，权威性和约束力都是不够的。

第二，已有的关于水资源税的规定难以操作。现有的集中于不同地区间《办法》的规定，较为笼统，水资源税的征收核缴的流程管理、后续的考核机制、信息公开、税收的使用情况都没有具体规定，很难在实践中落实。

第三，税负水平相较水资源费时水平偏低。试点方案中在设置水资源税的同时，还兼顾着用水企业的负担。这种费改税的方式对许多用水企业来说变化并不大，水资源税的税收杠杆作用收效甚微。作为水资源重要组成部分的地热水和矿泉水的商用价值远远大于普通用水，但是并不是每一个行政区域都对这两者进行了特殊且明确的规定。目前已经有14个省份分别对地热水喝矿泉水征收了资源税，但这项工作的运行，没有被纳入水资源税管理体系中，在10个试点行政区域内并非都得到了应有的重视。

法律和政策是一个国家能够良好运行的重要手段，但法治社会应当将法律视为主要的调控手段。水资源税作为一个保护自然资源，维护生态稳定的重要工具，在我国经历了三十年的尝试，目前还未形成一个成熟的体系，还处于政策层面为主的状态。待政策趋于成熟，转化为法律是必然的结果。同时，国外的水资源税的发展历程，也证明了，费改税的必要性，并且完善的立法体系和丰富的立法内容是水资源税得以在我国顺利实施并长久的运行下去的客观需求v。

四、完善我国水资源税的立法选择

（一）完善现有法律

在水资源立法方面，不得不提到位于我国北部的俄罗斯。同样是地域辽阔，水域众多的国家，他们对水资源的管理也非常重视。俄罗斯关于水资源的基本法是1995年由俄罗斯杜马颁布的《俄罗斯联邦水法典》。然后此法于2006年进行了修订。之后在这次修订的基础上，俄罗斯又在2005年结合《俄罗斯联邦税法》中关于水资源税的规定，去定了以征收水资源税来取代水资源费vi。

与具有较为完善的水资源管理法律法规的国家不同，我国虽然从提出水资源税起已有三十来年，但推行水资源税的主要法律依据是2002年修订的《水法》。并且，《水法》中只是对于水资源费进行了界定，沒有费改税的相应条款。第一步就需要在《水法》中增加具体的条款，同时在《税收征管法》中作出相应的规定，明确水资源管理机构的职权与义务。此外，水资源税的征管模式现如今是按照“税务征管、水利核量、自主申报、信息共享”的原则进行的，即税务机关依法征收管理;水行政主管部门负责核准取用水量;纳税人依法办理纳税申报;税务机关与水行政主管部门建立涉税信息共享平台和工作配合机制，定期交换征税和取用水信息资料。在实际操作过程中，牵涉的部门越多，对于职责的划分更应该明确清晰。

（二）制定单行法

水资源税虽然只是一个单项的税种，但由于我国的幅员辽阔，水域众多，水资源开发、使用、保护的情况复杂多样，所以有一定的制定单行法的必要性。法律中除了对水资源税的税收范围的规定以外，还应当对不同的地区和不同种类的水资源进行差别规定，因为水资源所产生的经济价值和生态价值的不同，会在其使用的量上也体现出差别。笔者认为，水资源税的单行法除了基本的综合性条款之外至少要涵盖以下内容：

第一，水资源税的税率

税率的制定更是直接关系到税收杠杆功能能否发挥有效作用的重要因素，从税率上来看，我们可以参考国土面积辽阔，流域广的俄罗斯的税率制度，采用差别化的税率制度，通过研究，综合考虑政治经济发展、地域、自然环境特点等条件，来设立基准税率和浮动税率。此外，也要考虑水资源的不同类别，产生的生态价值和经济价值的不同来制定税率的范围。

第二，水资源税款的用途

对于税收款项，应当在单行法中进行“专款专用”的规定。俄罗斯将水资源税税款用于水资源管理和水污染防治。在河北省的试点工作中可以发现，水资源征收工作的难点不在于对纳税账户的管理，而在于对纳税人用水量的核定工作难以全面覆盖。水资源税采取从量计征的方式征收，让纳税人水的用量和税赋直接挂钩，所以如何实时全面的监管纳税人的取水量，这也是一个需要普及的技术问题。何况，河北省只是我國三十四个行政区域之一，不同的行政区域的经济实力，以及赋税能力更是有很大的差距。因此，对收取的水资源税设置专门账户，将水资源税款纳入政府预算并进行监督是具有现实意义的举措。

第三，水资源税的优惠

应当将水资源的税收优惠政策纳入法律文本中。将费改税，同时加大了征缴的力度，有可能导致城镇企业成本的增加vii，特别是在一些特殊行业当中，水资源税的增收，也许会降低企业生产生活的积极性。对于一些农业用水、环保用水、公益用水的情况，应当分门别类的给予一定的税收优惠，以促进我国环保公益事业的发展， 提高各企业进行产业结构的调整，主动参与水资源的保护的工作。

第四，水资源税的计量

水资源税按照量来征收，因此，这也让水资源的计量成为了税收的关键环节。同样可以从河北省试点的情况可以反映出，由于水资源区数量设施的安装成文较高，增加纳税人的成本，导致其安装的意愿不强viii，虽然政府可以运用其权利强行要求纳税人配合，但此种方式只可在安装时控制一时，而且征税的对象涵盖面较广，往后的征税工作能否得到有效的配合很难有定论。强制的手段只能作为对违反法律法规的一种最后手段，如果在水资源税推广的期间就强硬的要求纳税人配合，也容易让纳税人产生逆反心理，不利于水资源税的长久发展。所以，应当在单行法中规定水资源税计量时，可以采取的补偿性措施，并且对于如何计量提供一个可选择的模式。

第五，水资源税在政府间的占比

在水资源税的使用上，应当合理划分不同行政区域政府间的分享占比。水资源税不应当完全作为地方税种，因为水资源税的事权没有完全集中在一个地方政府。如果将水资源税完全设置为地方税种，这对于税收来源地的民众来说并不公平ix，因为政府有可能会为了追求税收收入作用的最大化，而使得征缴的税作用的地区不平衡。另外，还应当在单行法中明确政府间在水资源税收方面的责任范围，进行合适的中央与地方责任的划分。俄罗斯在这一方面就做出了明确的规定，《俄罗斯联邦水法》中，水资源税款以四比六的占比分别纳入联邦和地方预算x。税收资金分配明确，值得我国借鉴研究和探讨。

五、结语

近年来，随着国家对生态环境的重视，对于资源税的保护工作也早早被提上了日程。而水资源税作为自然资源的重要组成部分，更是与我们的生活生产具有直接的联系。再加上，目前国家层面的相关法律的缺位，应当在晚上现有与水资源税相关的法律内容的基础上，增加水资源税的单行法，对其进行详尽的法律规制，以将征收水资源税能产生的作用最大化，保护我国生态环境，实现国家的可持续发展。

注释：

i 陈少英、赵菁，水资源税改革的法学思考——以租、税、费的辨析为视角[J]，2017：114-115，

ii 邬拉，朱厚岩，彭忠平，欧盟国家水资源征税的经验与借鉴[J].世界农业，2016（3）：58-61

iii 朱蔚青.德国、荷兰和俄罗斯水污染税收制度实践及经验借鉴[J].世界农业.2017（5）：167-172

iv 关于印发《水资源税改革试点暂行办法》的通知，财税[2016]55号

v 李晶，叶楠.水资源征税：依据、经验与影响[J].税务研究.2016（5）：40-44

vi 马克和.国外书资源税费实践及借鉴[J].税务研究.2015（5）：117-120

vii 陈少克.水资源税的性质与我国水资源税制的发展与完善[J].税务与经济.2018（4）：99-104

viii 王晓洁，郭宁，杨梦.水资源费改税试点：成效、问题及建议[J].税务研究.2017（8）：43-47

ix 陈少英，王一骁.论水资源生态价值之优化——以央地收益权分配为视角[J].晋阳学刊.2016（2）：130-138

x 彭定斌.肖加元.俄、荷、德三国书资源税实践——兼论我国水资源税费改革[J].涉外税务.2013（3）：43-47

作者简介：丁柯元（1993—），女，湖南省人，湖南师范大学研究生在读。