财税法学与宪法学的对话：国家宪法任务、公民基本权利与财税法治建设

编者按

在现代社会中，财税是国家治理的关键，关乎政府与人民、立法与行政、中央与地方的关系，必须接受宪法的指导和制约。我国宪法中除直接涉及财税的条款外，还有大量有关国家任务、公民基本权利的条款，它们对财税立法、行政与司法都会产生规范效力。可见，财税法学与宪法学联系紧密，二者之间并非平行对立，而是存在一定程度的交叉重叠，由此催生了财政宪法学这个新领域。

随着预算管控的精细化、税收法定原则的落实、国地税机构合并，以及地方债问题的日益严峻，财税问题不断引发全社会关注，其立场已经不再局限于一地一事，而是提升到了国家治理现代化的高度，对宪法学和财税法学都提出了新的挑战。宪法学需要研究财税运行的逻辑，财税法学则需要研究依宪治国的规律，二者共同思考如何将宪法的精神、原则和规则运用于财税领域。

基于上述考虑，本刊约请财税法学与宪法学领域的四位专家，分别是宪法学者郑州大学法学院苗连营教授、中央民族大学法学院熊文钊教授，和财税法学者北京大学法学院刘剑文教授、武汉大学法学院熊伟教授，在熊伟教授的主持下，就宪法学与财税法学的关系、中央与地方财政关系、政府预算的法律规制、地方债的法律问题以及落实税收法定原则等五个方面，通过现场访谈的形式各自发表观点，希望对读者理解中国财政宪法的实践有所帮助。

熊伟：欢迎来到“中法评会客厅”，今天的主题是“财税法学与宪法学的对话”。四位对话人分别是宪法学者郑州大学法学院苗连营教授、中央民族大学法学院熊文钊教授，和财税法学者北京大学法学院刘剑文教授和我——武汉大学法学院熊伟教授。受《中国法律评论》编辑部的委托，我客串主持人，同时也会发表自己的见解。

今天的对话涉及五个方面的话题：一是宪法学和财税法学的关系；二是中央和地方财政关系；三是预算法；四是政府举债；五是税收法定。我们事先有过一些分工，每个题目由一位老师为主发言人，其他老师作补充和呼应。

一、宪法学和财税法学的关系

熊伟：习近平总书记曾经指出，“依法治国首先要坚持依宪治国”。在实现财税法治的过程中，宪法作为一个国家的根本大法，作为法律体系的母法，到底能发挥怎样的作用？宪法和财税法在学科层面和在制度层面分别是什么关系？先请两位研究宪法的老师给我们解读一下。

苗连营：中国共产党在全面深化改革的伟大实践中，在探索实现国家治理体系和治理能力现代化的历史征程中，明确强调“依法治国首先是依宪治国，依法执政首先是依宪执政”。这可以说是新时代中国法治进程中最具震撼力和影响力的标志性命题之一，彰显了宪法在治国理政中的特殊重要地位和作用。在推进财税法治中的过程中，宪法的作用主要体现在以下几个方面：

第一，宪法为财税法治建设预设基本的价值原则。宪法，作为迄今为止人类法治文明的最高成就和结晶，浓缩着人类关于国家权力、公民权利的一系列政治智慧和经验，民主法治、公平正义、有限政府、权力监督、人权保障等价值理念渗透在“宪法”的字里行间。而宪法的这些价值原则必然要求通过具体的立法、执法和司法活动，辐射到法治实践之中，从而为整个法治体系提供根本的价值源泉。财政作为国家治理的基础和重要支柱，更是始终处在宪法价值的关照之下。当然，这些价值在财税领域有独特的话语表述，如财政民主、财政法治、纳税人权利保障等，从而构成了财税法治内在的基本精神和价值取向。

第二，宪法为财税法制体系提供最高的规范依据。一国法律体系是由不同层级的规范性文件组成的阶梯状的金字塔结构，宪法位于这个金字塔的顶端，是一切普通法律的最高制定根据和最终效力来源，包括财税法在内的其他所有法律，都必须依据宪法而制定，都必须从宪法那里寻找自身的正当性；财税领域相关立法是宪法中相关原则和规定的承接和细化。当然，有些财税法律制度由于其自身的特殊重要性，则可能直接是宪法上的明文规定，如税收法定原则、预算审批制度、财政权的配置与归属，等等。

第三，宪法为财税法治实现提供坚实的制度保障。财税法治的实现涉及财税法制定和实施的全过程，宪法不仅对财税法规范体系的形成有着引领性和支撑性的作用，同时对财税法的实施也发挥着重要的作用。一方面，宪法为财税法的实施提供根本的权力规则和制度安排；另一方面，通过宪法实施监督制度的有效运行，可以制度化地对财税权力运行状况进行宪法层面上的监督审查，从而确保一切财税立法、执法、司法活动都必须符合宪法的精神、原则和规范。

关于宪法与财税法的关系，总体而言，宪法是国家根本法，财税法是宪法之下的一个“部门法”，属于普通法的范畴。但如果仅仅从这种一般意义上来讨论宪法与财税法的关系，显然无法凸显二者之间非同寻常的密切联系——宪法与财税法的关系不是简单的宪法与普通的部门法的关系，而是有着特殊的渊源和关联。

回顾人类近现代政治发展历程可以发现，几乎所有重大的社会变革都起源于财政领域的深刻变革，几乎所有的重大宪法事件都与财政问题纠缠在一起。宪法秩序的建立和演变与财政问题相互交织，围绕财政问题而展开的博弈往往成为宪法制度诞生与演变的重大历史契机。可以说，一个国家的财政变革史往往也演绎和折射着该国的宪法发展史。

第四，宪法对财政权力进行合理配置和约束。从现实的法治形态看，如前所述，宪法对财税法的发展提供着价值、规范和制度的支持。这里还需要再强调和补充一下，宪法的另一个重要功能就是划定不同权力分支的边界及对之进行结构性安排，并通过不断拓展公民权利的类型和内容以最大限度地压缩权力任意行使的空间与风险。由于财政权力在这个国家权力体系中的基础性意义，因此，对财政权力的合理配置与约束，几乎是任何一部宪法都必须共同关注的重要问题。

当然，财税法治对宪法的发展同样有积极的互动作用。这不仅是因为，财税法实际上就是“权力服从规则”的宪法精神在财政税收领域的贯彻和实践，就是让国家财政权力服膺于承载特定制度理性和价值理念的法律规则；而且，财税法理论与实践中面临的挑战为宪法的发展提供着强烈的问题意识，促进着宪法制度的不断完善。如，“土地财政”问题、地方债问题、分税制问题，等等，这些问题表面上看是财税问题，却有着深刻的宪法根源，因而不可能在财税法自身框架内得到根本解决，只能通过宪法层面的规范完善和制度发展寻求应对之策，由此推动着宪法学必须立足中国实际、面向中国问题，作出有说服力的解释和回应。

因此，我们既应当从财政角度思考宪法变革与发展的契机，也应当从宪法角度推进现代财政制度的建立。财政改革的终极性目标并不是单纯地制定和形成资源分配规则和权力关系格局，而更在于实现民主的真实性与完备性、法治的科学性与有效性，建构一种“有限”与“有为”相统一的财政权力宪法体制，促进政府有效地提供公共产品和公共服务，确保人权价值和人民福祉得到充分实现和保障，满足人民日益增长的对美好生活的追求与向往。

熊文钊：宪法与财税法的关系可以追溯到近现代意义上宪法的产生，它是从限制英国国王的征税权和财政决定权开始的，因此，宪法与财政税收具有密切的关系，财政税收的大部分内容构成了宪法最基础的内容。在宪法制度权力配置结构方面，宪法通过权力配置，将预算权赋予代议机关、国会以及人民代表大会，使政府实行执行预算权。在实践中，政府负责编制预算，而议会和人民代表机关享有预算批准权。因此，从此种意义上来讲，宪法与财税法之间的诸多内容具有交叉重叠的关系。犹如国务院组织法当中的诸多规定与宪法当中的部分内容重叠一样，财税法当中诸多重要的基础性制度，实际上是宪法的制度规定。

熊伟：改革开放以来，财税法学在发展过程中，自觉或者不自觉地在用宪法思维和宪法知识为财税法学科做补充或者支撑。不管是预算控制还是税收法定，不管是保护财产权还是规范财政权，这两个学科之间，已经存在很多交叉的话题。只不过财税法学者好像有意识地从具体制度的层面看待宪法，宪法学者则主要从宪法原则的角度上来看待财税法。也正是在这个意义上，刘剑文教授特别提出“领域法学”的概念，希望从一个综合的领域视角来看待财税法学科的发展。我想在这个场合也请几位老师来谈一谈，如何从领域法学的角度，把宪法的视角、宪法的立场、宪法的精神，在我们研究和实践财税法的过程中，纳入财税法学科中来，为财税法的发展，提供养分和支持。

苗连营：“领域法学”是剑文教授首倡的一个非常具有涵盖度和创新性的学术概念。正如剑文教授所指出的那样，这一概念强调的是一种研究方法、一种规则体系、一种问题意识。的确，财政问题如此广袤而复杂，任何单一学科的观察都难免会陷入局限或片面，为此，就必须综合采用不同学科所提供的概念范畴和基本原理，超越学科之间人为的藩篱与界限，在充分吸纳诸多领域研究成果和方法的基础上，系统阐述种种的价值理论和可能的策略选择，实现学科之间的深度交叉与融合，促进学术共同体的实质性形成，以构建起价值贯通、理论自洽、体系完整、逻辑严谨的财政领域法学。

财政宪法学是基于宪法学的立场、运行宪法学的原理解释和研究财政税收相关问题的知识体系，属于部门宪法学的范畴。从学术发展史的角度看，宪法学和财政学是两个相对成熟的学科，但是将财政问题纳入宪法学的视野进行研究，还是相当晚近的事情。自布坎南等人于20世纪后半叶提出财政宪法的概念，到目前也不过半个多世纪的时间。此后不少国家和地区的学者都非常注重从宪法学角度对财政税收现象进行研究，但国内学术界目前对此问题的研究还比较薄弱，无论是研究的广度还是深度都亟待拓展。

财政宪法学和财税法学在研究对象上存在很大程度的重合与交集。二者的区别可能主要就在于研究视角和方法的差异。财政宪法侧重于以宪法学的原理和方法为基础，以宪法学知识体系为底色，重点探讨财政体制的宪法结构、财政行为的宪法规制、财政权力与公民权利之间的宪法关系等，强调从宪法源头上确保财政权力的规范化和纳税人权利的保障，着力使宪法成为整个财政制度革新与演变的强大动因。可以说，财政宪法学更关注价值取向和宪制安排。而财税法学可能更侧重具体的规则设计和操作规程。这样在面对同类问题时，二者可能就会产生不同的应对思路和解决方案。当然，二者各有其存在的意义和空间，如果能够有机融合、良性互动，显然更有利于现代财政制度的建立和发展。

至于财税法学如何包容宪法学的立场和方法，我觉得有两个方面值得注意：一方面，财税法学研究要有自觉的宪法意识，要深刻认识到财政问题的实质乃宪法问题，关系到人民与国家的宪法关系，关系到财政权力的存在形式与实际运作，关系到人民权利和幸福的实现与保障。这就需要立足于当下中国特定的时空背景，对国家财政权的宪法属性、财政与宪法的内在关联、财政权力的宪法规制、财政分权的宪法构造、财政体制改革的宪法逻辑等问题展开理论性的研究和探索。另一方面，财税法治建设要秉持宪法的精神与理念，整体思考宪法与财政之间的内在关联与互动关系，理性分析财政问题产生的宪法机理与根源，深入探究应对和化解财政问题的宪法之道，自觉将财政改革纳入依宪治国的总体思路之中并从宪法层面做统筹考量，努力为全面深化财税体制改革、建立现代财政制度，提供一套有足够解释力的法理依据与制度方案。

刘剑文：刚才苗教授、文钊教授谈到了宪法和财税法的关系，我非常赞同。现代宪法在某种意义上来讲，就是宣扬法治，限制政府的征税权。预算民主、税收法定、财政公开等财政议题，是现代宪治国家的起点。早期很多人没有感觉到财税法和宪法之间的紧密联系。我们在研究税法、财税法的过程中，发现税法、财政法跟宪法并不是截然分开的，它们之间有很密切的关系。这是一种综合的思维，在财税法里面，涉及宪法、行政法、民法、经济法、诉讼法，以及国际法等问题，需要整体性研究。尽管这些规范可以归属于不同的法律部门，但当我们把它整合在一起后，它就没有了部门法的界限，视野无限宽广。

宪法本身是国家的根本大法，很多财税制度其实都在宪法层面有重要体现。政府的征税权力，纳税人的纳税义务，预算的编制、审批、执行，都已经在宪法中有明确规定。我们提倡领域法的思维，需要打破部门法的界限，打破学科的界限，打破历史与现实的界限，以及打破国内与国际的界限。本着一种以问题为中心的思维，为了解决问题，需要多种法律规范。早期我们提出领域法学这样一种思维，是在研究财税法的过程之中得到了启发。领域法学的思维，没有过去那种部门法研究画地为牢的界限，必须打破这种界限。

基于领域法学的思维，我认为宪法既是财税法的重要组成部分，同时也指导财税法的发展。宪法规范在整个财税法里面是最重要的，是根本性的。所以在财税法的研究方面，有人提出了财政宪法的概念。财政宪法其实就是在谈宪法和财税法的关系。我们也可以看到，21世纪以来国家很多重大立法，例如2014年预算法的修改，很多是从宪法层面来规划的。早期，预算是宏观调控的工具，国家运用预算法来管理老百姓。近几年大家发现，预算法需要规范政府的收支行为，通过钱袋子来管控政府，来规范政府。2014年预算法修改以后，明确提出其立法目的是规范政府的收支行为，其实就是上升到了宪法的层面。

另外一个大家谈得比较多的问题是对纳税人的保护，这也是一个宪法层面的问题，涉及公民的基本权利。税收法定主要是为了限制政府的财政权，通过保护纳税人财产权，更好地实现纳税人权利的保护。所以，财税法和宪法的关系非常密切，这种联系也是天然的，很难把它们完全分割起来。财政的收入、财政的支出、财政的管理，很多内容都会体现宪法思维。甚至可以说，“八项规定”禁止公款吃喝，也是从限制政府官员，不能乱花老百姓的钱这个角度来考量的。

关于领域法与部门法的关系，我再补充说几句。首先，领域法不是要取代部门法，而是建立在部门法的基础之上，强调以问题为中心的一种研究方法；也就是一种律师的思维，一种法官的思维，都是为了去解决问题。其次，它还是一种规则体系。凡是涉及财税问题的规则，我们把它汇总在一起，形成一个逻辑自洽的体系。因此，领域法思维不仅仅适用于财税法，而且可以适用到所有的新型学科、交叉学科，如教育法、航空法、海洋法，包括网络安全法，等等。最后，领域法学的第三种思维，它是国家治理的一种方式，综合协调、统筹兼顾。尽管如此，我们绝对不排除部门法思维，领域法以部门法为基础。在不打破现有格局的情况下，能够在思维上实现转换，实现法学的大发展。为什么过去我们的法学研究不能得到很大发展，可能跟过去狭隘的部门法思维有关系。从这个意义上去探讨领域法学，会更有现实意义。

熊伟：在我国的宪法文本中，已经有一些直接的条文跟财或税有关，例如，有关预算权力的配置，宪法就已经很明确地规定，全国人大拥有对预算的审批权，国务院有预算编制和执行权。另外，就税收而言，宪法也规定中华人民共和国公民有依法纳税的义务。这些规则对于财税法立法和执法毫无疑问具有非常重要的指导和约束作用。除了这些直接与财税有关的条文之外，宪法中还有其他一些关于国家目的、国家基本任务以及国家机构职权的表述或条文。这些看起来跟财税法没有关联或者说没有直接关联的条文，它是怎么影响与财税有关的立法、执法和司法活动的？我们一起来讨论一下。

苗连营：以是否明确规定财政税收相关内容为标准，我国现行宪法条款可以划分为直接财税条款和间接财税条款两大类。客观地说，我国宪法直接规定财税相关内容的条款屈指可数，主要是预算编制、预算审批、预算执行以及关于公民有依照法律纳税的义务等方面的规定。间接条款主要是具有一般意义，但又对财政领域发生规范效力的条款，比如关于立法体制、人大和政府的关系、中央和地方关系、公民的基本权利和义务等方面的规定。

宪法序言部分对财税法的影响主要体现在两个方面。一是序言明确了宪法的指导思想，指导思想是我国宪法中的“高级法”，基本原则是指导思想的具体化，基本原则又通过宪法中的财税条款和财税立法间接作用于整个财税法治建设，成为财税行为的价值源泉和最高准则。二是序言最后一段宣告了宪法的根本法地位和最高法律效力。作为我国法律体系的组成部分，财税法不得与宪法相抵触，不得违背宪法的规范、原则和精神。

在总纲部分，《宪法》第1条规定：“社会主义制度是中华人民共和国的根本制度。中国共产党领导是中国特色社会主义最本质的特征。”坚持中国共产党的领导，是社会主义法治最根本的保证，也是我国宪法的根本要求。把党的领导贯彻到财税法治的全过程和各方面，是我国宪法的基本精神和题中应有之义。

第2条的规定要求财税法治建设必须坚持人民主体地位，必须以保障人民根本权益为出发点和落脚点，坚持“中华人民共和国的一切权力属于人民”的宪法原则。

第3条关于中央和地方国家机构职权划分原则的规定，即“中央和地方的国家机构职权的划分，遵循在中央的统一领导下，充分发挥地方的主动性、积极性的原则”，为处理中央地方财政关系、确定财政事权和支出责任提供了基本遵循。

第5条则要求财税法治建设必须维护社会主义法制的统一和尊严；一切法律、行政法规和地方性法规都不得同宪法相抵触；一切机关、组织和个人都必须在宪法法律范围内活动；一切违反宪法和法律的行为，都必须予以追究。

在第二章“公民的基本权利和义务”部分，《宪法》第33条的规定要求财税法必须坚持法律面前人人平等的宪法原则，努力形成科学有效的财政权力运行制约和监督体系；任何机关、组织和个人都不得有超越宪法法律的特权。第42条关于劳动权利、第43条关于劳动者休息权利、第44条关于退休人员生活保障权利、第45条关于特定情况下物质帮助权利，第46条关于教育权利等方面的规定，这些属于公民经济社会权利的条款，既为财税权的存在和运行提供了正当性基础，也为限制其背离甚至侵犯公民权利设定了边界。另外，第56条 “中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”的规定，如果跳出体系解释束缚的话，甚至可视为税收法定的规范依据。

当然，在宪法所列举的各项权利中，与财政问题联系最紧密、对财政问题影响最大的当属“国家尊重和保障人权”的宪法宣示。人权保障为财税法提供了基本的价值指引，要求财税法治必须增强尊重和保障人权的意识，践行尊重和保障人权的原则。而公民私有财产权的宪法定位，则为认识公民权利与国家权力的关系提供了重要的宪法依据。2004年3月通过的宪法修正案正式规定：“公民的合法的私有财产不受侵犯。”在“财产权入宪”之后，接下来的问题就是：国家应当基于什么目的、按照什么原则、依据什么标准、通过什么方式和程序，去征收或者征用公民的私有财产？由此将产生一系列国家财政收入和支出方面的重大问题。而对这些问题的思考和回答，关乎着财政制度的宪法安排。

宪法第三章“国家机构”部分，对全国人大及其常委会、国务院、地方各级人大及其常委会、地方各级政府在财政税收领域的职权以列举的方式进行了规定。这些条款可视作对权力机关与执行机关、中央与地方财政关系的规定，奠定了我国财政权力的基本框架和关系格局。

总之，宪法中的很多内容都与财税问题有着直接或间接的关系，这是财税问题的宪法性质所决定的。作为一项事关全体人民的主权性权力，财政权力自然应当受到宪法的规范与约束。因此，任何关于财政体制的重大改革都应当从宪法层面进行顶层设计和系统性安排，都应当从依宪治国的战略高度进行制度建构和策略选择。

熊文钊：中国的宪法是社会主义性质的宪法。首先，体现在经济制度方面，是以公有制为主体的多种所有制并存的经济体制结构，此种所有制的结构是财税体制一个重要的制度基础。其次，体现在分配制度方面，是以按劳分配为主、多种分配方式并存的分配体制。同时，依据我国宪法还规定了土地制度以及自然资源制度，例如，国家的资源、山川、河流、矿场归国家所有，城市的土地归国家所有，农村的土地归集体所有，上述都构成了征收资源税以及其他各税的基础。

熊伟：除了宏观层面的财税制度与宪法有关之外，即便是税法或财政法的具体制度，在规则制定和实施过程中，也有可能跟宪法发生关联。如在对税法进行宪法审查时，法治发达国家，也包括我国台湾地区，最常运用的一个宪法原则就是平等原则。客观而言，税法领域有大量的差别对待，就像这次个人所得税法修订时税前扣除情况一样。不同类型的人群，扣除标准不一样；不同类型的人群，申报方面的待遇也不一样。这些差别到底能不能获得正当性，最终还是要回到宪法去审视。一般而言，税收应该平等对待，实现量能课税。一旦出现了差别待遇，其合理性必须得到宪法的支持。国外有很多与个人所得税扣除有关的违宪审查的案件，体现出宪法对税法制定和执行过程的指导。

熊文钊：税收，实际上就是国民收入的二次分配，充分体现了宪法文本中的平等原则。一方面，通过税收调节公民收入，平衡贫富差距，实现对平等的保护。收入越高，缴税的比例越高；收入越低，缴费的比例相应降低；对于基本维持物质生活所需和基本解决温饱问题的公民，实行减免税收的政策——这恰好符合平等原则中的平等保护精神。平等征税，并不是所有公民都平等的缴纳相同数额的税款，才实现了宪法文本中的平等权，而是通过税收的调节，解决公民基本的生存生活所需，限制高收入群体，照顾低收入公民，这是宪法平等原则的实质精神。另一方面，平等征税，并不因为税负增加的幅度不同，多缴税的公民因而享受更多特权，这恰好是宪法需要限制的。而对于被减免税收的公民，国家有义务给予他们照顾和扶持，这实际上是纠偏的过程。

苗连营：所以我们要拓宽一下税法上所理解的平等或者是公平的观念，不能仅仅只局限于形式层面。人与人之间的差异性其实也会通过一定的反向纠正机制，实现实质性的平等和公平。

刘剑文：国外研究财税法的往往是两类人，一类是从宪法的角度来研究的，另一类是从民法的角度来研究的；前者偏重公法，后者基于私法。在中国，当有人说自己是专门研究财税法的，这个并不能绝对地看。可能很多时候，只是大家站的角度不一样，宪法的思维是不可或缺的。不仅是平等权的问题，还有我们讲的经营权、自由权，都是很多国家的宪法所强调的。这些内容在财税法研究中都能用得上。台湾地区“司法院”大法官会议的解释中，大部分都是税法方面的，主要是从宪法角度来解释税的问题。从这个意义上来讲，财税法和宪法的关系无疑非常亲密，很难截然分开，很难说财税法就是宪法下面的一个部门法。按照领域法学的思维，其实财税法本身就有宪法的内容。

熊伟：财税法学有自己的话语体系和逻辑体系，除了与宪法学互通协作外，探寻财税现象本身的规律性，在学科发展中也起到了非常重要的作用。在这个意义上，财税法学与财税学的关系更为紧密，而与宪法学的关系则呈现分层状态，因此并不能因为宪法学和财税法学有这么多的共同性，就否认财税法学的独特性。财税法学的任务在于，让宪法原则在财税领域内进一步具体化，让财税规则接受公法的约束和指导，并尊重财税规律，不断提升规则的科学性、合理性。财政支出基准如何设计，财政预算程序如何构建，财政透明机制如何实现，财政收入形式如何搭配，财政入库资金如何管理，等等，这些具体制度的研究，是财税法学更需要重视和关心的问题。同时，财税法学研究不能只低头拉车，不抬头看路。财税法关系到人民福祉、国家权力，与公民的财产权保护息息相关，因此，财税法学者有必要时时反思自己的立场，即便是具体的规则和制度研究，也不能离开宪法学的指导。一旦遇到方向性问题，就应该回到宪法，从宪法的精神、原则和规范中寻找答案，指导财税法的立法、执法和司法，回应财税法治实践的发展需要。

刘剑文：熊伟教授讲得挺好。财税法学者看问题的时候，不能光讲税基、税率、税目，不能满足于现有财税规范的解释，他还应该站在宪法的角度去思考，审视财税法规范本身的合宪性问题。只是我们研究的过程中，这方面往往被忽视，对技术性细节关注过多。

熊伟：宪法确实对财税法，从精神、原则和制度等各个方面都会有指导作用。在具体的财税立法、执法中，如果出现与宪法基本精神和原则相冲突的地方，国外有违宪审查制度，党的十九大报告也明确提出，要加强宪法的监督和实施，推进合宪性审查工作，维护宪法权威。2018年宪法修改之后，全国人大法律委员会重组为宪法和法律委员会，相信我国在推进合宪性审查方面会有很多动作。两位宪法专家能不能给我们解读一下，合宪性审查机制对于将来的财税立法、执法会产生哪些方面的影响？

苗连营：宪法实施的重要性不言而喻，制定一部精美的宪法只是依宪治国的第一步，问题的关键在于如何让纸面上的宪法真正成为现实中的宪法；依宪治国实现程度的衡量标准就在于宪法在治国理政中的贯彻落实情况。而合宪性审查，就是加强宪法实施和监督、维护宪法权威的法治化路径，是实现良法善治、推进国家治理现代化的制度保障，其直接目的在于通过对违宪规范性文件进行宪法意义上的否定和纠正，而使宪法的精神和规定能够真正落到实处。

虽然合宪性审查直到最近才被纳入政治决策和制度设计之中，但这项工作在实践中以备案审查的方式早已存在并取得了初步成效。但从作为一项“宪法性制度”的高度去审视，目前的备案审查基本上还局限于合法性审查层面，真正基于宪法而开展审查实际上尚未启动。因此，不断推进合法性审查向合宪性审查的纵深发展，便成为补强宪法监督制度“短板”的必要举措。

实现合法性审查向合宪性审查的转型与升级，不仅需要观念上的转变与更新，更需要制度方案的合理选择和实际行动，尤其是应当认真地思考合宪性审查的动力源泉，以为其持续深入地推进提供生生不息的源头活水。宪法的生命在于实施，宪法的权威也在于实施；而宪法实施的内生性动力则在于公民的参与和行动，在于真正从民间社会汲取合宪性审查的力量。我国的备案审查实践已经充分证明了这一点。对于财税立法而言，由于其与公民财产利益的联系更为直接和紧密，因此，人们对它会更为关注，对其存在的偏颇也会有更为强烈而真实的感受，这就意味着对财税立法进行合宪性审查的社会力量更为强大。因此，对财税立法的合宪性审查，或许可以成为激活宪法监督制度的一个突破口。

除了完善合宪性审查的程序装置之外，还要考虑强化合宪性审查的效力，使其具备一定的强制性和约束力。而目前备案审查的纠错机制主要是督促制定机关自行纠正，而对“问题法规”还从未使用过“撤销”这一最具威慑作用的“撒手锏”。作为一种最后的也是最有力的监督手段，“撤销”即使只是偶尔之举，也足以产生极具冲击力的影响；只有将刚性约束与柔性协调有机结合起来，才能保证监督真正产生持久而深刻的效应。当然，“撤销”在实务操作方面还存在诸多需要完善和健全之处。

总之，合宪性审查作为学术上和政治上一个主流话语的正式确立，标志着在需要合宪性审查这一关键点上，中国社会已经达成了基本共识。接下来就需要对其价值取向、功能定位和发展规律等核心性要素，以及由谁审查、审查什么、怎么审查等体制性技术性问题，进行持续深入的研究。而对这些内容的深度挖掘和探讨，必将为宪法学的繁荣发展提供丰富的本土资源和广阔的学术空间，同时，这也是建立中国特色社会主义宪法理论体系、概念体系和话语体系的基础性工作。

刘剑文：我觉得苗老师讲得很对，合宪性审查机制从公民做起是一个突破口。合宪性审查的申请由谁提出？中国现有体制之下，机关自己提出难度很大，由公民提出更好。在一些领域公民介入可能比较敏感，但在财税领域不存在问题，因为财税跟公民的私人利益紧密相关，合宪性审查没有政治风险。

苗连营：是的。为什么公民应该成为合宪性审查的主要动力源？原因很简单，让国家机关提出，不可能也没有必要。我国国家机关之间是相互合作、相互配合的关系，在这个前提之下，有一定的职能分工，而且都在党的领导之下，担负的政治使命一样，追求的目标一样，平常又有非常好的合作沟通机制，因此不需要通过那种对抗性思维去解决。所以把合宪性审查的动力寄托在国家机关身上，我觉得不太可能。

熊文钊：关于财税立法的合宪性审查，我国现行宪法实际上是有很多规定的。例如，全国人大及其常委会可以撤销国务院不适当的决定和命令，地方人大可以撤销同级政府不适当的决定和命令，上级人大可以撤销下级政府不适当的决定和命令。此种立法目的与初衷就是实行合宪性和合法性监督，但运用过程中效果不明显。因此，合宪性审查实际上需要激活这些条款，使机制能够运行起来。我们现行宪法颁行了36年，但在实际操作中，从没有真正地运用过“撤销”这种方式。我国的违宪审查确实存在，主要是通过函讯、电话、沟通的方式进行的，而没有公开地实行。长此以往，此种条款被称为“睡美人条款”（从没真正的适用过）。如果上述条款真正地被适用过，它就会产生威慑力，就会发挥宪法的基础性作用。因此，现在的核心意识还是要激活宪法文本当中的所谓的“睡美人条款”，使这些条款真正运行起来。

例如，税收减免本是国家的事权，地方政府为了所谓的引进人才或是推动经济发展，把大量应当交给国家的税收，采取减免或优惠政策的方式自行安排。这种操作就有违反宪法，或不符合上位法律的嫌疑，属于合宪性审查的对象。类似问题，包括国务院在制定税收减免规则时，必须要报全国人大进行审查批准，否则也构成违反宪法。全国人大常委会拥有撤销国务院不适当的决定和命令的权力，实践中，真正适用一次或几次“撤销”，就会促使国务院更加严格地依法办事。同理，地方政府违反法律规定，在税收财税方面实施超越自身权限的行为而被撤销，同样会产生极大的震慑作用。

熊伟：税收法定原则完全落实之后，将来税法都会通过全国人大及其常委会来制定。全国人大常委会作为宪法的监督机构，能够对于全国人大包括全国人大常委会制定的税法进行宪法监督吗？

苗连营：关于合宪性审查机制的设计，我再补充一下。原来确实有学者提出过，设置一个独立的宪法委员会。这个很显然与中国现行的体制无法相容，从技术上是做不到的。熊伟老师提的问题非常重要。税收法定之后，税法都是全国人大常委会制定的，甚至是全国人大制定的。对全国人大、全国人大常委会制定的税收立法，能不能进行合宪性审查？这是中国宪法制度必须回答的问题。对这个问题，目前宪法学界有两种观点，其中有一种观点就是，全国人大及其常委会不可能违宪。它怎么可能违宪呢？它本身就是最高国家权力机关，就是人民意志的最高代表者、体现者，宪法本身也是全国人民意志的一种体现。一个人的意志怎么去违反自己的意志呢？这个从逻辑上说不通。另一种观点是，全国人大及其常委会，是我们在革命和历史建设中，形成的具有中国特色的根本政治制度，是最高国家权力机关。最高权力机关的意志，你怎么去审查呢？这个审查是不可能的。即使法律有违宪的可能，在人大自身的立法程序内部，完全可以解决。通过修改宪法或者废止法律，都可以解决这个问题，没有必要动用合宪性审查程序。

我国《立法法》没有规定对法律的审查，合法性审查是从行政法规开始的。由此引发的另一个重要问题是，宪法的最高性和全国人大的最高性之间是什么关系？这个问题可能是认识中国特色宪法制度的一个前提，我们必须说清楚。中国宪法是全国人大制定的，也是全国人大修改的，是全国人大的产物，先有全国人大后有宪法。所以宪法的这种最高性，能不能看作是全国人大所赋予的，这是可以讨论的。这个问题说清楚之后，全国人大、全国人大常委会的税收立法要不要进行合宪性审查，问题也就迎刃而解了。

在《物权法》制定的时候，宪法学界和民法学界的对话也涉及这个问题。但坦率地说，当时对这个问题大家没有深入讨论。到底这种现状应该怎么去解释，这确实是需要去认真思考的一个话题。

刘剑文：在中国这个体制之下，我是觉得很多时候通过修法的方式解决法律与宪法的冲突更为现实。举一个最简单的例子，你看《税收征管法》第88条，是不是违反宪法的？我认为是违反宪法的。下一步只能通过修法去解决这个问题。

二、中央与地方财政关系

熊伟：从我们学宪法的第一天开始，教科书上就有提到，中国实行单一制国家体制。据此，中央和地方的关系应该是非常清楚的。如果中央和地方的政治关系、宪法关系、法律关系非常清楚，中央和地方的财政关系自然而然也应该非常清楚。但我们在处理财政问题时又会发现，哪些职权归属于中央，哪些职权归属于地方，中央应当对地方承担什么责任，并不是特别地清晰。宪法只是规定，在处理中央和地方的问题时，要坚持中央的统一领导，充分发挥地方的积极性和主动性。这个原则作为一个宪法原则是可以理解的，它有包容力和宽泛性；但在处理具体财税问题时，如何充分发挥地方的积极性，如何坚持中央的统一领导，要通过具体的规则加以体现，这其实还是有一定难度的，由此导致地方财政自主权的范围非常不清晰。此外，事权和支出责任划分的问题，到底是财政法问题还是宪法问题，也需要加以明确。现在的改革实践似乎只是局限于财政法层次，未能从宪法体制的高度加以认识，缺乏系统性和全局性安排，影响改革向纵深推进。请各位老师就这些问题发表一下看法。

熊文钊：关于我国的国家结构形式，我倾向于采用多元一体的国家结构形式，来表述这种单一制理论类型。此种多元性的国家结构以及法律制度表现也很明显。例如，中央与特别行政区，属于特别的中央与地方关系，拥有特别的财政税收关系，在特别行政区是不征税的；中央与民族自治地方，也与中央和其他地方的关系不同，民族自治地方有民族地方的财政自治权；在经济特区和自由贸易区，国家的部分法律制度可以不适用，会有此种特别类型的存在。

具体到中央和地方的财政关系，处理方法也是不一样的。例如，中央财政转移支付的比例是按照不同的地方，以省区为单位来分配，不同地区占比不同，这是一种粗放型的方式。根据地域划分，西部可能有一个很发达的城市，例如西安，比中部或者东部某些城市的经济发展水平要高，但公共财政转移支付的比例同样很高。更科学的方式应当是按照人均的经济占比或者是人均国民收入的占比来考虑。

中央和地方的事权分配问题也是中央与地方关系、政府间的财政关系的基础。解决事权分配的问题，关键是能够确定划分依据，来实践财权和支出责任，事权与支出责任相匹配的原则。但我国现阶段法治化的程度比较低，中央与地方事权的划分本质上不清晰。例如，提供全国性公共服务的是中央事权，提供地方性公共服务的是地方事权，除此之外，还存在共有事权和剩余事权，这部分是归中央还是地方？单一制国家剩余的事权由中央来兜底，联邦制国家剩余事权由各个州所有，这是单一制和联邦制之间很大的不同。在明确划分原则之后，还需要明确哪些是中央事权，哪些是地方事权，哪些是中央和地方共有的事权，如此才会形成明确的中央与地方事权的划分依据。

苗连营：“事权”是我国学者经常使用的概念，立法事权、司法事权等表述虽然可偶尔见诸各类文献，但多数学者是在行政事权的语境中使用这一概念的。在财税法领域，“事权”最初主要是在相对于“财权”的意义上讨论的，之后，“财权”被“财力”“支出责任”等概念相继取代，而“事权”也逐渐演变为“财政事权”的简称，指的是一级政府为提供公共产品和服务而应当管理的经济、社会、文化等方面事务的权限。

在宪法学中，“事权”这一概念并不常用，如果要对其进行宪法学的话语转换，大致可以对应“职权”“权力”等表述。我国宪法对各级政府的“职权”都有相对明确的原则性列举，但这些“职权”就其规范构成而言具有明显的同构性，由此造成不同层级政府在提供公共物品的过程中职责模糊、权限不清。这也是促使一些学者倾注时间和精力进行“事权划分”研究的一个动因，并提出了“事权划分宪法化”和“事权划分法治化”两种思路，其旨趣均在于明晰各级政府权责、提高公共服务效能、改进和促进民生。

那么，事权划分是否必须诉诸宪法进行规定呢？首先应当看到，事权划分涉及各级政府间的权力配置，在性质上属于宪法性制度，而事权划分并非为我国宪法所完全遗漏。现行《宪法》第3条第4款关于中央和地方国家机构职权划分的原则性规定，以及第89、107、119条等都对各级政府事权有所涉及。然而，宪法是根本法，而且仅仅是根本法，不是包罗万象的法律大全。而事权很大程度上表明各级政府提供公共产品的具体事务领域，我们不能把这些问题的解决都简单地寄托于宪法，希望作为国家根本大法的宪法对此做出条分缕析、泾渭分明地界定，然后各级政府依图索骥、让事权划分一劳永逸。这不仅不可能，也不必要。因为，事权之“事”多为纷繁复杂的民生之“事”，政府管理这类“事”的范围和标准及其层级划分，从来都不是一成不变的，而总是处于动态的调整过程之中。静态的宪法文本不可能事先对变动不居的未来情势做出准确的预测，“居庙堂之高”的宪法也不可能对各级政府提供公共物品的信息做出周全的判断。所以，政府的事权划分在更多情况下只能是一种非规范化的政策性选择，宪法对此只有做出原则性规定才能在更长久保持自身的适应性和稳定性。当然，为了避免随意地变动事权划分中的基本规则以及各种机会主义行为，可以借鉴立法法的模式，即在宪法做出原则规定的基础上，通过单行财政立法加以承接和具体化，在财税法的框架内建立细致严密的相关制度，使事权的划分具有必要的精确性和稳定性，并为其变动设置严格的程序约束机制，从而逐步把事权划分真正纳入法治化轨道并使之最终得到宪法性的确认与保障。

我国宪法虽然规定了地方政府的职权，但并没有明确地方政府居于什么样的财政地位。单一制国家结构形式强调中央的统一领导，但这并不排斥地方享有一定的财政自主权。所谓的单一制和联邦制，不过是一个学术标签而已，现实世界的国家形态并不存在与这种学术分类一一对应的关系。即使在联邦制的国家，也存在某种程度的集权；在单一制的国家，中央也不可能做到“滴权不漏”。尤其在我们这样一个各地情况千差万别的大国，在维护中央权威的前提下，更应该赋予地方在提供公共服务、履行管理职责时享有一定的财政自主权。

无论从宪法规定看，还是从财政政策看，都很难说地方税收减免或者财政奖励属于地方的财政支出自主权。地方税收返还或者财政奖励，实际上是一种变相的减税措施，客观上造成了财政收入的流失。对于依法设定的税收，地方应当依法足额征缴而无权擅自变通。虽然刚才说到地方应当有一定的财政自主权，但我国地方的财政自主权几乎不可能通过对宪法现有规定的解释而获得存在的正当性。所以，有学者认为我国地方的财政自主权只是一种事实权力而非法定权力。地方财政自主权是否应当存在？如果需要存在，是否应当在宪法上予以明确？这种自主权的范围和边界在哪里？对诸如此类的问题都需要在理论上进行深入研究。

熊文钊：关于财政转移支付的占比问题，特别是专项转移支付问题，已经出现游离在法制之外，游离在宪法监督之外，游离在全国人大的审批预算之外的情况。特别是专项转移支付，政府不通过特定的预算方式安排财政的情况占比巨大，需要在这方面进行控制，应当尽量地减少专项转移支付，把一般转移支付作为地方财政的基本来源。

在财政安排方面，现今的状况大体上是“541”的结构，就是中央占50%及以上财政比例，省级占比30%—40%，县级占比不到10%。在县市区这一级，公民出行、住房、养老、医疗、教育资金紧缺都要通过转移支付来解决。最好把它改变成“523”的结构，就是县级掌握30%的财政，中央占50%的财政。省一级的实际占比应当是调节性的，不应该占到30%—40%；而县一级的财政往往担负公民最基本的支出，10%捉襟见肘。因此，财政结构调整成“523”的结构，大体上让县的财政能够提供基本的公共服务，实现全国公共服务均等化。

熊伟：最近几年所谓事权与财政支出责任改革，是在宪法对中央和地方的关系、尤其在事权没有清晰界定的前提下，在支出责任这一端，通过财政部的努力逐渐发力，像水利、教育、文化等，一块一块地尝试着进行支出责任的划分。

熊文钊：现在明确在城乡建设与管理、环境保护、历史文化保护这三个领域，地方可以制定地方性法规。这三个领域属于地方性事权，有法律依据，属于明确的分权。但是地方立法还存在不清楚的领域，中央层面可以进行立法，地方层面也可以进行立法。例如，本属于中央事权的司法权，在司法改革体制下，实行省以下人财物统一管理；不能提供全国性的公平竞争的公共服务，很不利于司法的统一。因此，财政分配其实是与事权划分密切相关的。

刘剑文：事权与支出责任划分，确实是一个难度很大的问题。从党的十八届三中全会以来，一直有事权与支出责任相适应的提法。财政部出台了一个关于基本公共服务事权的划分办法，但它既没有划分中央事权，也没有划分地方事权，而是采取中央和地方共享事权的办法，认为这样好划分。

苗连营：关于事权划分的问题，为什么决策机关费这么大的劲拿不出一个清晰的决策安排，学者们研究这么多年，也没有拿出一个可操作性方案，这本身就值得反思一下：清晰的事权划分有没有可能性。有些东西看起来一目了然，例如国防和外交，大家觉得这就是全国性的事权，但实际上有时候也未必这样。例如，在“一带一路”战略推进过程中，很多地方的对外交往怎么去认识？军事方面也存在这个问题。例如，地理测量标志也是军事设施，地方有没有权力去管理？这些事情并不是那么清楚。这么多年来，我国的央地关系一直变来变去、摇摇摆摆，实际上和事权分不清楚直接相关。在实体性划分不可能的情况下，能不能考虑另一个思路，从程序上加以解决？为什么现在大家对事权划分有这么多看法，就是觉得随意性比较大：本来是地方的事权，中央随时可以拿走；本来是中央的事权，随时可以下放。程序上能不能让地方有关主体真正参与进来？对事权变更必须有程序上的约束机制，经过地方共同参与的程序后，中央才能把相关事权重新分配。随意变动，缺乏稳定性预期，是现在最大的问题。而这个问题的解决，需要有一个正常的博弈机制，有一个中央和地方之间的沟通机制，有一个对变更的约束机制。

熊伟：我国中央和地方关系在诸多方面都处在变动之中，要想短时间内出台一个非常稳定的央地事权划分方案，确实存在很大的难度。我们目前以支出责任的形式，借助于财政系统的财政支出角度，考查哪些具体事项属于中央开支，哪些属于地方开支，包括地方之间各级政府的支出划分，短期内虽然与大的体制会存在一些不相吻合的地方，但是反过来也有助于问题的解决。通过摸索和总结，可以发现不同类型的财政支出，放在哪一级政府更为合适。如果一直执着于事权划分的困难，在财政改革方面也裹足不前，可能会贻误时机。

三、宪法与预算国家

熊伟：在近现代国家的历史中，预算是个非常重要的话题。英国的宪政史实际上一直跟税收、债务以及预算的控制联系在一起。改革开放以来，我国对于预算的理解更多是基于技术层面，或者说更多是财政管理层面的。在1992年实施的《国家预算管理条例》和1995年实施的《预算法》中，第1条有关立法目的的表述都强调国家职权，强调预算在经济管理方面的功能。2014年《预算法》修改之后，从另外一个角度为预算做了重新定位，开始重视对政府收支行为的规范。这种转变我觉得跟宪法理念有非常重要的关联。刘老师能否从《预算法》立法宗旨这个角度，先来谈一谈预算的功能和定位？

刘剑文：中国《预算法》是1994年制定、1995年实施的。从1994年到2014年整整二十年，《预算法》一直没有修改，跟财政实践和法治发展的需要早已出现了脱节。2014年《预算法》修改最大的亮点，就是立法宗旨的变化——从过去的治民之法向治官之法的转变，从宏观调控法向规范政府收支行为法的转变。以前的预算法更多强调国家通过预算来对社会进行宏观调控，其实也就是政府利用预算法来规范整个社会。2013年党的十八届三中全会之后，国家治理体系与治理能力现代化的提出备受瞩目。与此相适应，《预算法》修改时开始强调开通民意，强调规范政府的收支行为，强调预算的全面规范、公开透明。这应该是一个很大的观念变化。过去政府是主体，老百姓是客体。2014年预算法修改以后，政府成了被规范的对象，通过规范政府的收支行为，来实现国家治理的现代化。这个理念的变化，对预算法律制度的变迁有很大影响。

熊伟：我们原来对预算的定位侧重于把预算作为政府进行经济管理的工具，通过这次修改之后，可以反过来从另外一个角度贴一个标签，预算成为了管理政府的工具。预算的主体就是人民，人民利用预算法的形式，利用宪法所赋予的职权，来对政府的收和支进行双向的控制，降低政府的成本，提高自身的福利待遇。通过这种修改，可以推动中国民主政治的建设，让老百姓有更多的参与权。特别预算公开，功效更为明显。

宪法已经对预算权做了横向的配置，这跟我国的政体是保持一致的。全国人大作为最高的立法机关，同时也是预算的审批机关，其拥有审批预算的权力，也就意味着有否定预算的权力。人大对政府的财政开支行为，原本已经拥有最高的支配权。预算法对于预算职权的配置仅仅是细化，或者是落实而已，并没有结构性变化。但是从1994年《预算法》制定到2014年《预算法》修改，中间经历了二十年，用“二十年磨一剑”来形容一点不过分，中间经历了种种的波折和各种各样的争议。摩擦和阻力大于动力，导致法律修改的过程不顺利。

我个人认为，其中的主要原因可能还是在于，就中央政府预算而言，全国人大通过一年一次的会期来决定和监督客观上存在困难，需要有一些更加细化的工作机制，包括工作主体、审议程序、协商机制等来加以落实，否则全国人大能够发挥的职能比较有限。更需要注意的是，预算草案并不是从国务院拟定后直接报送到人大审批，中间还要经过党中央的批准，党的意志参与其中。因此，全国人大要想对预算草案的整体进行否决，实际上非常困难。人大能够发挥的作用可能更多是在前期，包括草案编制过程中间的参与，也包括在专门委员会对草案的预先审议。这样一个过程对预算内容的把控、对预算标准的遵循，我觉得是更重要的。人大的预算否决权只是一个威慑，只有在极端情况下才有可能出现。也正因如此，我觉得宪法虽然已经配置了预算权，但如果没有预算法对预算程序加以细化，很多制度可能落实不下去。

目前行使职权的机构都不是直接审批预算的主体，不是人大以全体会议的形式进行审批，而是人大的一些工作机构和专门委员会，他们在行使与预算相关的职权。如果仅仅只是凭借宪法，他们在和国务院交涉的过程中，在和具体工作部门如财政部交涉过程中，实际上是无法可依的。因此在修改预算时，可以很明显地感觉到，对修改需求最为迫切的不是全国人大本身，而是这些工作机构和具体工作人员。他们需要有这样一个法律工具去从事具体工作，以至于在涉及预算程序、具体条文时，围绕权限方面的安排会有各种各样的争议。这是我理解为什么预算法修改最终花了二十年才得以完成的主要原因。否则，全国人大凭借宪法赋予他的审批权，其实不需要在太多地方跟政府讨价还价，因为拥有审批权就意味着拥有否决权，而否决权理论上会对政府形成非常大的压力。如果审批机关有什么意见跟预算起草部门提出来，按道理来说，起草部门是会认真地听取的。但是，这些意见和建议需要通过具体的机构和人员来进行，他们并不等同于审批机构本身。更何况，作为审批机构的人民代表大会采用会议制，需要通过人大代表投票决定审议结果，审批机构的意志只有在投票之后才能表现出来；在此之前，所有的意见和建议都只代表工作机构和工作人员的立场。

就预算审批的前期工作而言，目前主要是全国人大常务会预算工委在发挥作用。但是预算工委的编制有限、精力有限，每年面对中央政府层面这么多部门预算，以及政府的综合预算，很难做到深入审查。学界曾经提议过，也曾经借助全国人大代表渠道向最高立法机关反映，希望在全国人大层面设立预算委员会，或者将财政经济委员会一分为二，将财政委员会独立出来，作为全国人大的专门委员会，具体负责预算审查和监督工作。这个机构如果能够成立，对于发挥人大的预算审查监督职能有非常重要的帮助。虽然现在也有一个与预算有关的工作机构，但是全国人大工作机构跟全国人大专门委员会的权威性有很大的不同。

专门委员会是宪法直接规定的，创设这样一个机构需要修改宪法，难度很大。但在地方层面，由于不需要以修改宪法作为前提，个别地方已经有所突破。例如，广州市人大已经设立预算委员会，和广州市人大常委会预算工作委员会“两块牌子、一套人马”。据我们在广州市人大的走访座谈得知，反馈非常正向和积极。有了这个工作机构之后，他们对于预算审查的深度、广度、力度都大不一样。我们希望这个经验向全国推广。

我们这几年对于预算的研究，包括从宪法角度对预算的观察，还有一个比较有意思的问题就是，预算审批的过程到底是一个怎样的法律程序？经过审批的预算法案到底具备怎样的法律效力？

这个问题在德国、日本和我国台湾地区都有过讨论，但没有达成共识。预算审批通过了，肯定具有法律效力，但这是一种什么样的法律效力，需要在法律上加以辨明。违反预算是否就算是违反了法律，还是仅仅违反了一个具有法律效力的文件？这在宪法和预算法上都没有给出一个明确的结论。有的国家认为，已经审批通过的预算就是法律，需要在法律公告上加以公布。也有一些地方不认为预算是法律，而是一个特别的与预算有关的法律文件。如果政府违反已经审批通过的预算，如预算允许开支的项目，政府没有进行开支，要根据对预算效力的定位，来判断这种行为的性质。举例来说，如果已经确定要建造一个核电厂，但在一些多党轮流执政的地方或者国家，新政党上台之后，基于政策立场的差异，即便已经安排了预算，也可能不执行。台湾地区就出现过这样的案例。对于这种情形的判断，取决于我们从宪法和法律层面如何去定性预算。预算到底是一种对于所有参与主体都有强制约束力和强制执行力的法律，只要审议通过了就必须加以执行，还是说它仅仅只是议会对于政府的授权？

如果理解为授权，意味它一方面对政府有约束，政府可以进行开支，但另一方面，开支有一个上限，不能超过预算所设定的金额。如果不突破上限，只是在上限之下灵活调整，似乎不违反预算的效力。预算作为管理政府的工具，是担心政府乱花钱。如果政府不突破上限，而是根据实际需要，在不同的时期，根据不同的情形相机调整，应该不存在问题。例如，时过境迁之后，有些项目确实不需要了，有些国家机构做了调整，不可能再去执行原来的预案。在预算实践中，从这个角度去理解预算的法律效力，更为贴近现实。事实上，我国《预算法》已经做出了一些灵活性规定，允许政府在特定情形下进行预算调整。针对一些具体的预算开支项目，如果确实不能继续开支或者不适合继续开支，法律还是给了调整空间。从这个角度上理解，我个人也是倾向于把预算理解为一个具有法律效力的文件，而不是把它理解为法律本身。

其实，《立法法》所设定的立法程序和《预算法》所设立的预算审批程序有很大的不同。法律制定之后，公告才能生效，但对预算没有这样的要求。加上其他方面的一些特性，如预算效力的年度性、预算执行的相对灵活性，以及公众不能基于预算产生请求权，等等，也跟法律是有区别的。这一点宪法老师可能会有不同的想法，但我个人认为从具有法律约束力的文件，而不是从法律本身去理解预算更为合适一些。到目前为止，《预算法》的条文更多的是在考虑预算程序。虽然文本中也穿插了地方债、转移支付、国库管理等问题，但这是因为我国没有财政基本法，才会把这些内容放在《预算法》中加以规定。如果把这些内容剔除，整体而言，现行《预算法》就是一个程序法。就广义的预算控制而言，仅仅把程序作为预算法的规范对象远远不够。从约束政府财政权力、控制政府财政开支来看，支出标准和额度同样重要。

近年来，在完善财政支出标准方面，财政部已经开始着手工作，对于可以量化的重复性开支，事先定出标准，编制预算和实际开支时都不得超过这些标准。例如，我们经常打交道的差旅费、会议费以及政府采购项目都有相应的标准，就预算法的角度而言，这就是预算支出标准，编制和执行预算时都要遵循，这有利于防止预算编制和执行的随意性。

回归宪法与预算法的关系，最后想要强调的是，人民代表大会制度和预算制度是相辅相成的关系。我们讨论预算法时，更多是从预算技术层面加以考虑。即便到今天，财政人士心目中的预算可能仍是公款管理工具，法律人士心目中的预算也难以跳出预算法所设定的框架，大家的视野都不容易跳出具体的规则。如何把预算工具运用得更加精致，预算公开应该怎么做才能更好，预算分项审批和综合审批各有什么优势，预算收入如何顺利归入国库账户，诸如此类的问题，体现了专业性和技术性，可能是财税法学者的关注重点。但是上升到宪法层面后我更觉得，要让预算发挥作用，必须寄托于人民代表大会制度本身的完善和进步。预算发挥作用的前提，如刘教授刚刚介绍的立法宗旨一样，是希望通过预算这种工具，让人民有机会、有渠道去控制政府的财政开支，而人民进入这个渠道参政议政，是借助于人民代表大会制度。如果我们把人民代表大会理解为一个机关，理解为一个实体，可能会隔绝了人民和预算的联系，而建立这种联系，恐怕还是要从代议制这个角度去考虑。人民代表大会是由代表组成的，代表又是由人民选出来的。这种联系越完善、越科学，理想的预算就更能够发挥作用，否则就有可能变成机关和机关之间、工作人员和工作人员之间，在具体工作层面的较量；而要恢复预算的本源，恰恰是人民和政府之间的较量。所以人大代表的选举制度，人大内部的运行制度，对于改善预算的运行是更为本质的东西。至于预算法那些具体微观的细节，可以跟着人大制度的完善而一步一步完善。

苗连营：预算是由行政机关拟定并提交代议机关审议、批准的政府年度财政收支计划，涉及编制、审批、执行、监督等环节，是配置公共资源、履行公共职能的重要保障。在我国，预算审批是宪法赋予人民代表大会的重要职权，2014年《预算法》的修改对人大预算审批制度进行了初步改革，这有利于促进人大对预算案的实质性审议，突出了人大在预算过程中的主导地位。预算审批实质上就是人民代表机关审查政府财政收支计划是否体现人民意愿、能否满足人民需要的权力过程，是人民当家作主、管理国家事务的直接体现。同时，预算制度改革中出现的一些制度创新，如预算听证制度和参与式预算等，体现了预算的公开透明、公众参与、理性选择等现代法治理念，对人民代表大会制度的完善起到了积极促进作用。

我国宪法和《预算法》并没有对预算的性质进行明确定性，只是学界存在时断时续的讨论。有学者指出全国人大审议批准的预算应当具有法律属性，也有学者认为审批预算属于决定权的范畴。学界对预算性质的讨论其实是基于对预算效力的考虑。持“法律属性说”的观点认为，预算法律属性的阙如，直接导致了预算执行中刚性的缺失，进而引发了与此相关的一系列问题。但是，从宪法学的角度看，我国预算执行中出现的问题，从根本上说，是权力监督机制不健全甚至失灵所致。就权力制约而言，预算虽然也是必要的手段，但是预算是否具有法律属性和法律效力却对这一目标的实现没有实质性影响。其实，预算的政治性是非常明显的，而且预算执行过程中必然充斥大量的自由裁量行为，这就决定了一旦预算执行出现了偏离情形，即便是司法审查发达的国家，也不可能通过诉讼程序加以解决，而往往需要借助代议机关的政治平台和途径对行政机关施加影响。从这个意义上说，即便承认预算的法律属性，其刚性作用也不能被过于夸大，而即使认为预算不具备法律属性，通过其他权力制约机制，同样可以实现对预算执行的监督控制。

刚才熊伟教授、剑文教授都提到了一个问题，实际上从另一个角度说明了宪法和财政法之间密切的交集，甚至是一种交叉或融合。预算法的理念发生了这么大的变化，从原来预算管理的工具现在变成了管理政府的工具，实质上是对宪法关切的直接回应，甚至可以看作宪法制度的直接延伸。实际上，宪法制度从其历史来看，很难说有纯粹的宪法制度，宪法问题始终是和财政问题交织在一起。

从这个角度来看，对于预算制度的认识和理解，也可能成为推动中国宪法制度完善和发展的重要机会。就像熊伟教授刚才说的一样，人大对预算的审批问题，实际上又回到人大自身的建设。党的十八大以来，重大政治文件都非常强调加强人大制度建设。而加强人大制度建设一个最关键的问题，就是让人大的职能真正发挥出来，让人大的地位真正彰显出来，让它真正成为人民当家作主、坚持党的领导、依法治国的统一载体。如何加强人大制度建设呢？这可以说是当代中国法制建设中一个非常重要的现实课题。强化预算制度、设置预算工作机构、完善预算程序固然很重要，但归根结底，人大工作机构只是辅助人大行使职权的具体工作机关，最终决定权还是在人大；而人大自身表现怎么样，作用发挥得怎么样，还得看人大组成人员的表现。人大代表能不能真正重视预算，又涉及人大代表怎么认识他和纳税人之间的关系，怎么去维护纳税人的利益。这涉及人大制度本身深层次的问题，就是代表和选民之间的关系，代表和纳税人之间的关系。对于这个问题的关注，有助于推动我国人大制度的发展和完善。我觉得这方面财税法也在为宪法做贡献，它从另一个方向推动中国现代宪法制度向前发展。

刘剑文：当今社会确实应该认识到预算法的重要性，它是一个关乎钱袋子的法律。中国特色社会主义要坚持党的领导、人民当家作主、依法治国的有机统一。人民当家作主首先是人民对钱袋子有表达权、参与权、监督权。1880年到1920年美国的进步时代，就是从预算制度、财务制度开始的。如果美国没有经过进步时代的40年，不会有今天的强大。当时美国食品安全、官员贪腐、产品质量，包括劳动权益的保护，很多方面跟今天的中国相像。把政府的收支行为规范起来后，政府权力不能任性，官员违法乱纪的行为相对而言就少了很多。从这以后，美国就规范起来了。因此，财政收入的合理、合法、合宪，财政支出的公开、公平、公正，财政管理的有规、有序、有责，都应该从预算制度开始。

2015年1月1日，新修订的《预算法》正式生效。到现在为止三四年过去了，预算法实施条例没有完成修订，给具体操作带来很大的困难。为提高法律的可执行性，基于宜细不宜粗的立法观，本来不应该有实施条例，实施条例的内容完全可以写进法律，增加法律的可操作性。但我国目前仍然维持法律与实施条例并行的架构，还处于过渡和转换阶段。预算法修订后，实施条例只要不修订，后者就仍然会成为实践中预算编制和执行的依据，预算法修订的内容就会被虚置。就会给预算工作造成非常大的困扰。国库管理权的归属问题，财政与发改委的关系问题，可能是困扰预算法实施条例修订的重要原因。

熊伟：按照修订后的《预算法》，我国实行复式预算制度。一般公共预算、国有资本经营预算、政府性基金预算，还有社会保险基金预算，四项预算并存。最近两年出现一个新情况，政府性基金预算的资金被大量调入一般公共预算；国有资本经营预算中资金被调到一般预算，或者从一般公共预算调资金到国有资本经营预算，预算和预算之间的关系，没有那么截然分明。社保预算的情况也是如此。虽然不可能从社保预算中将资金调到一般公共预算，但一般公共预算补贴社保预算的现象非常普遍。所以我在想，原来把预算分得这么细，尤其是把政府性基金和国有资本的资金分别单独作为一项，其合理性到底在哪里？政府性基金按理应该专款专用，每一笔钱都有特定目的。如果存下的资金用不完，最好的办法是逐渐降低收费率。既然用不了这么多钱，就不需要去收这么多钱。但是政府目前的思维是把政府性基金用不完的钱转入一般公共预算，偏离了设定政府性基金的初衷。

国有资本基金预算也存在这个问题。设立一个单独的国有资本经营预算，意味着对国有企业另眼相看。这可能跟财政学专家提出的双元结构财政理念有一定关系。中国毕竟是社会主义公有制国家，有这么多的国有企业，需要在法律层面给予特殊的待遇。通过国有资本经营预算的形式，从国有企业收回来的钱又被投入到了国有企业。这意味着国有资本和国有资产所产生的收入只能内部循环，只能用于国有企业本身。这种结果跟社会主义公有制理念看起来吻合，其实会有冲突。既然是全民所有的财产，为什么不能全民共享，只能够在国有企业内部进行循环？

在国有资本经营预算中，调钱到一般公共预算，一定程度上就是在回应公有制的要求，符合全民所有的特征。国有企业的目的是什么？就是要去创造利润服务于一般公共预算，为一般公共开支提供资金来源。如果这个概念能够成立，单独设定国有资本经营预算的必要性是值得怀疑的。这部分钱全部放在一般公共预算不是更好吗？国有企业需要开支时，可以跟其他企业一样，申请一般公共预算，不需要区分国有企业、集体企业、私营企业或外资企业。

此外，预算其实是对增量资金进行计划。每年产生新的税收，每年新的政府收费，还有国企上交的利润，都属于增量资金。但除了增量资金之外，政府其实还有大量的存量资产，即公共财产，包括土地、河流、矿产资源、办公大楼、森林、公园等，这些都不在预算法的覆盖范围之内。虽然《预算法》提到了政府要编制综合的资产负债表，但资产负债表跟预算不是一个层面的概念。预算考虑增量资金，综合资产负债表考虑存量资产。作为社会主义公有制和人民当家作主在宪法上的体现，政府家底需要向人民代表大会报告，这些是可能产生财政收入的源泉。

2017年12月30日，中共中央要求建立国务院向全国人大报告国有资产管理情况的制度。2018年10月24日，国务院向全国人大常委会提交了《2017年度国有资产管理情况的综合报告》。这是一个非常好的财政法和宪法相结合的案例。

四、政府债务

熊伟：在任期制下，为了追求短期政绩，本届政府往往会有举债的冲动，把债务风险留给下届政府。政府债务跟财政风险紧密关联，也会存在代际公平的问题。所以，政府债务并不意味着有借有还甚至有偿，就可以不用接受法律的规制。就宪法和财政法的角度而言，这都是一个令人关注的议题。有些国家甚至曾经在宪法中规定政府举债的上限，如不能超过GDP的一定比例。相对于变动的社会而言，这种限制可能比较机械，世界范围内并不多见。但是，从法律层面对于政府举债作出限制，却是各个国家的通行做法。

刘剑文：这个做法在美国比较明显，国会对于政府发债是有标准的。超过标准后，参众两院不会批准，就是为了控制风险。中国的地方债务问题确实滋生了很大风险。它不仅是政府管理的问题，也涉及宪法的权限配置。政府债券发行到底是由人大还是政府审批，审批需要履行什么程序？宪法和财政法都必须给予回答。

当前国内经济面临下行压力。作为积极财政政策的组成部分，减税降费已经成为重要的应对措施。但减税降费意味着减少财政收入；如果财政支出不减少，只能靠发行债券来弥补短缺。这个时候风险怎么去控制？要不要规定国家债务的标准？这次《预算法》修改有一个很大的变化。1994年《预算法》对地方债务是有严格限制的：只有在法律和国务院另有规定的情况下，地方政府才能发行债券。但法律和国务院从来没有另行规定过，也就意味着地方政府从未正式发行过债券。《预算法》修改后，允许地方发行债券，但设置了严格条件，实行限额管理。国务院先设定全国地方债发行的总额度，报全国人大常委会批准，再将额度分配到各个省份。在分配额度时，并不是按需分配，而是考虑风险和偿还能力。地方债确实值得财政和宪法学界好好研究，希望能够为国家提一些建设性的意见。

熊伟：我国宪法规定了从中央到地方不同的政府级次，《预算法》又确认一级政府一级预算。从这个角度看，似乎每一级政府包括乡镇都是独立的财政主体，某种意义上它似乎拥有举债的权力。但《预算法》又规定，能够举借地方债的仅仅限于省级政府。省级以下政府如果要举债，需通过省级政府转贷。基于宪法的立场，限制省级以下地方政府的举债权，主要出于哪些方面的考虑呢？

熊文钊：中央将发债权交由省级地方来掌控，其实是将省作为了派出机构，通过省级财政来对地方举债进行风险控制；而对于县、乡镇，一旦放开，就会存在失去控制的风险。

财政部已明确，对地方政府举债不再负有救助义务，然而，地方政府不能破产，最后只能是撤换政府领导成员。

刘剑文：这里面确实有几个问题需要从宪法层面考虑。第一个，地方债膨胀的根源是什么？为什么地方有举债的冲动？这个问题又得回到宪法层面去理解。在中央和地方事权不均衡的情况之下，地方担负着那么多的事，其中要做那么多的公共服务、公共支出，它们的财力如果不够，就只能借助这个途径去解决。所以这就涉及很重要的央地财政关系问题。第二个，为什么大家这么愿意借债，而且不考虑后果？有没有宪法上的控制和责任追究机制？现在基本上不存在这方面的控制，地方违规举债不需要承担什么责任。第三个，举债到底属不属于宪法所规定的地方对本地经济文化事务管理的范围？这是一个需要宪法解释的问题。但我国宪法解释制度还没有启动，宪法解释技术也还非常粗糙，无法提供确切的答案。

熊伟：确实，宪法在处理地方财政自主权时，并没有划出清晰的边界。宪法解释也没有在这方面做过尝试，所以法律对地方财政权的限制也仅仅是停留在法律层面，没有上升到宪法层面去做思考。地方积极举债的原因，一方面跟地方领导个人对政绩的追求息息相关，另一方面可能也跟中央对政绩的考核不无联系。有的时候，地方举债的推动力不一定来自地方政府，而是来自中央政府。每一次要进行大规模基建投资，或者要实施积极财政政策的时候，基于刺激经济发展的愿望，中央对地方通常都有各种指导，包括明示和暗示。最近一段时间，大家可能观察到了，投资方面的管制又逐渐放松，甚至还有鼓励的意思，地方发债的进度明显加快。一旦债务形成，构成风险，到了需要去偿还的时候，如何区分中央责任和地方责任，这恐怕是财税法和宪法非常难以面对的一个难题。在现行体制下，中央和地方究竟是各自独立的法律主体，你负你的责任，我负我的责任，还是说上级对下级应该拥有某种财政责任？《预算法》修改后，国务院曾经发过一个文件，声明中央对地方债实行不救助原则。这里用的词是“救助”，这本身就蕴含着结论，意味着中央对地方债没有偿还责任，意味着中央与地方在财政上是两个主体。

我认为，如果从债务清偿来考虑中央和地方的关系，非常有必要从地方财政自主权的角度，把地方建设成相对独立的财政法主体。这本身是分税制财政管理体制改革的要求。分税制所提到的“分税”并不限于收入层面，更重要的是把支出分清楚。中央和地方之间，地方各级政府之间在把收入和支出分清楚后，就意味着地方政府能很清楚地知道，今年有多少钱进来，有多少支出要承担。收入是刚性的，有足够的法律效力作为保证；支出也是刚性的，构成地方的责任和义务，不得推诿。在此前提下，地方可以抵抗上级随意的财政干预。该地方花的钱，地方当然要花；不该地方花的钱，就不应该进行开支。如果收入端和支出端都能够做到刚性，尽管刚才几位老师都提到人事制度、领导体制，从上到下的干涉不可避免，但我认为建设一个财政相对独立的地方政府仍有可能。就像母子公司之间的关系一样，虽然子公司也会受到母公司种种干预，包括人事任免、事务决策等，只要子公司的财产和决策相对独立，责任方面也可以相对独立。

在这个前提下再来谈借债，答案就相对清晰了。在举借债务方面，地方必须接受中央的管理，但鉴于法定范围内的收支自主，地方借债所产生的责任需要自己承担。中央可以对地方进行救助，但这不是法律上的义务。

客观上而言，省一级政府确实没有太大的必要性去借钱。根据财政管理体制的安排，省一级政府并不缺钱，而且经常有富余。真正缺钱的是要提供公共服务、从事基础建设的县市政府。而我们目前体制并没有赋予它相应的举债权，必须要经过省级政府转贷，这意味着要借用省级政府的信用。就购买债券的主体而言，这会导致上级政府的信用跟下级政府财产能力的混同。到底将来谁来还这笔钱，是省级政府还是县市政府，没有明确规定。关于中央和地方的财政关系，国务院的表态给市场传递了一个相对清晰的信号，但是地方政府在处理省和县市的关系时，一点儿信号都没有。如果不在这个层面对其收入和支出进一步划分，上下级地方政府之间财政关系仍难免模糊。

在我国财政实践中，作为一种风险应对措施，事实上出现了一种类似于地方政府破产的制度。国务院办公厅2016年11月14日对外发布《地方政府性债务风险应急处置预案》，明确把地方政府性债务风险划分为四个等级，实行分级响应和应急处置，必要时依法实施地方政府财政重整计划。当地方政府出现偿债不能风险时，需要分门别类进行风险应对，甚至借助于上级政府的干预进行债务重整。这个上级政府可能是县政府，可能是省政府，甚至有可能是中央政府，根据风险程度而定，类似于清算的概念。上级政府会介入债务管理，从财政调整、人事任免、债务重组等方面发力，与企业破产重组类似，但无论如何不会进入清算程序。这个制度非常有意思，目前还没有真实发生的案例，只是一种预防措施。我一直在观察它将来会怎么走，对于地方债会产生什么影响。也许通过案例的积累，可以让中央与地方的财政关系变得更加清晰。

五、税收法定原则

熊伟：落实税收法定原则在党中央提出来之后又经过《立法法》的确认，在这个过程中间，法学界的同人做出了重大贡献。由于它是在《立法法》中加以确认的，宪法中并没有直接规定税收法定，所以各位老师先来讨论一下，这个原则到底是一个法律原则，还是一个宪法原则？在《立法法》修改过程中间，我们花费那么大精力去推进、完善相关条款，这些努力的基本考虑是什么？

苗连营：税收法定的精神实质在于强调税收立法权应当为民意代表机关所保留，人民通过直接体现其意志的立法约束以确保“征税必须得到人民的同意”。从这个意义上看，税收法定首先涉及的是一类最重要的宪法关系，即人民和国家之间的关系，它通过调整公民财产权与国家财政权之间的关系从而最直接地演绎着人民与国家、公权与私权之间的宪法关系，要求整个国家政权的存续与运转都必须以人民的意志为依归。这是宪法政治的逻辑起点。虽然税收法定原则所首要解决的是人民的立法权问题，但这需要通过对议会与政府之间关系的制度建构而确保民意代表机关对税收问题的最终决定权。

在我国，税收立法权专属于全国人大及其常委会的宪制安排，不仅契合了财政民主的内在要求，使人民作为“主权者”获得了控制“政府钱袋”的宪法性权力与制度性保障，同时也有着客观方面的现实需求。众所周知，长期以来我国大量的税收立法是以行政法规甚至部委规章的形式出现的。这种现象不仅损伤了税收立法的权威性和民主性；而且行政机关既行使税收执法权、又行使税收立法权的体制，也难以防止税收权力的任性。因此，将税收立法权收归全国人大及其常委会行使，便成为《立法法》确立税收法定的直接动因和现实考量。而人大与政府之间在税收立法的配置又反映了立法权与行政权之间的宪法定位，这是人民与国家之间宪法关系的延伸和转化。

我国《立法法》在矫正税收行政立法之偏颇的同时，又涉及中央与地方的宪法关系，即在“税收法定”的框架内，地方税收立法权有没有存在的空间和可能？它体现的是税收立法权在宪法框架内的纵向配置，关涉中央权威与地方自主性的平衡、整体利益与局部利益的协调，其与国家权力的横向配置一道，综合形成了国家宏观治理结构与宪法体制。

综上，税收法定直接决定着税收立法权的性质与归属，并演绎着三对最基本的宪法关系。正因如此，税收法定原则在许多国家宪法中明确规定。但我国宪法对此没有直接体现，即使从最宽泛的解释角度也很难从宪法既有条款中引申出税收法定的基本要义和精神理念。我国的税收法定原则是由《立法法》加以规定的，这是《立法法》的一大亮点和贡献。虽然，《立法法》作为宪法性法律由其规定并无不可，但从法律的位阶体系和税收法定的宪法属性来看，毕竟存在一定的缺憾。

从外观上看，《立法法》的规定没有宪法规定那么直截了当地让人认识到它的宪法价值和意义。《立法法》不管在性质上多么重要，即使把它归属为宪法性法律，但它毕竟是一个法律。如果其他法律规定与税收法定原则相抵触，用《立法法》也没办法对它进行合宪性审查。所以如果可能，可以考虑把税收法定上升到宪法规定。从技术上看，这也不是太困难，因为宪法上对立法权专门有一句话，就是全国人大制定和修改刑事、民事、国家机构的和其他的基本法律，这个“其他”可以理解为将税收法定扩展进去。如果现在还不太习惯这样理解的话，明确规定进去也顺理成章。

原来有学者说，从公民依照法律纳税的义务可以解读出税收法定的精神。这个解释比较牵强，因为“公民有依照法律纳税的义务”，它更多体现的是义务本位，并不是从“税收法定”理念去设计这个条款的。

熊文钊：税收法定原则直接写进宪法，像保障人权那样作为宣誓性条款，可能更好。

所谓“税收法定”，不意味着只是税法规定，没有说税收一定要由一个专门的税法来规定，如果其他法律涉及税的问题，也不违反“税收法定”原则。

宪法中规定全国人大制定刑事、民事、国家的基本法律，基本法律之外的“一般法律”，由全国人大常委会制定。现在将税收的一些条例，从行政法规上升为法律，都是通过人大常委会制定“一般法律”来规定的，这也符合“税收法定”，但它不是人民代表大会制定的那个基本法律。《税收征收管理法》作为基本法律，究竟是全国人大还是全国人大常委会制定，这是一个问题。

无论是全国人大制定的，还是全国人大常委会制定的，都是法律，都符合“税收法定”，其关键意思是，征税是人民的权力，人民要通过它的代议机关来决定，怎么收税、收多少税。政府是花钱的，又去决定怎么收税，这不符合宪法原则。所以“税收法定”原则，应该通过某种方式表达到宪法修正案当中更好。虽然目前只是写进《立法法》，还是有助于推动税收法定的。

现在正在推进各种税收的法定工作，但只是采用平移的方式，将条例上升为法律，并没有真正领会税收法定的实质，没有在税制改革的理念下进行。总的税收、税负没有太大变化，税种也没有太大变化，没有很好地利用“税收法定”的机会，把我们的税制结构调整得更合理。该减免的减免，该合并的合并，这样也能为开征新税留下一点空间。这么好的立法资源，十几部法律的立法修订，就采用平移的方式，错失税制改革的机会，也是对“税收法定”原则理解和贯彻落实不到位的表现。

刘剑文：除了“税收法定”，是不是还有一个概念叫“税收宪定”？法治文明的两大成果：一个罪刑法定，一个税收法定，都是基于对公民的人身权或者是财产权的保护。税收法定一般被称为“无代表则无税”，它对推动国家的民主政治，特别是让人民行使权力，意义重大。中央为什么要提出落实“税收法定”原则，我想还是基于国家长治久安的角度。刚才苗连营教授提到了，税收法定涉及国家和纳税人的关系，中央和地方的关系，立法和行政的关系。这更能让我们理解，为什么说财政是国家治理基层的重要支柱。

对“税收法定”的“法”该怎么去理解？《宪法》第56条有没有“税收法定”的含义？世界各国的宪法关于税的问题有两种类型的规定：一种类似于“非经国会同意不能征税”，这是从限制政府权力的角度来说的；另一种就是像我国现行《宪法》第56条，基于从公民义务角度而展开。但它强调的前提仍是“依照法律”，因此也可以允许另一种解释，即“非法律不纳税”。苗连营教授刚才也提到，虽然《立法法》是宪法性法律，但它毕竟不是宪法。如果有法律与《立法法》冲突，可能就缺乏处理依据。所以我们希望充实《宪法》第56条，在“依照法律纳税”之前再限定一个条件，如量能课税或公平税负。按照这个角度来设定纳税义务，效果可能就不一样了。

所以“税收法定”是一个值得研究的大问题。“税收法定”的内容，包括要素法定、要素确定、程序合法；在实践中如何去更好地实现，也需要我们深入思考。

1984年、1985年，全国人大常委会或者全国人大授予国务院税收立法权，在当时还是有实际意义的。但三十多年过去了，这也带来了行政立法固化的问题。政府可能不太乐意归还税收立法权，所以必须推进落实“税收法定”。

刚才熊文钊教授提到税制平移的问题，在这方面也有两个观点。一种观点主张，利用这个机会全面审视现有的税收法规，重新构建科学合理的税法体系；但也有人担心，如果按照这个思路，至少需要五年到十年的时间，缓不济急。与其这样，不如先平移。等法规上升为法律以后，立法机关就居于主导地位了。我同意熊文钊教授的看法，现在这么好一个机会，与其说把所有行政法规平移为法律，还不如选择其中几部作为示范，真正体现税收法定原则的价值。现在真是一个很好的契机，古今中外，哪有在一个特定时段，几年时间里，在一个领域里面制定十几部法律的先例？真是没有的。

“税收法定”不能限于形式上的法定，还必须考虑实质上公平正义问题。税法学界一直在批评《税收征收管理法》第88条。现在据说国务院审议的修订案草稿已经规定，复议前可以不用缴税，诉讼前也不用缴，纳税前置完全取消，只保留了复议前置。这就比2015年的征求意见稿大大地前进了一步。

熊伟：各位老师刚刚讨论税收法定的时候，基本把“税”作为一个整体来考虑，税要经过立法机关同意才能开征。但实际上我们也观察到，税这个概念的覆盖范围是比较宽的，它有各式各样的要素。哪些必须在法律中规定的，哪些可以由行政机关决定，涉及税收法定原则的范围。2014年修改《立法法》时，有几位学者特别强调，税收法定的内容要包括纳税人、税基、税率、税收减免等要素。几经反复，最后博弈的结果是，“税种的设定、税率以及税收征收管理等税收基本制度”必须制定法律。

刘剑文：这个表述中的“等”字非常重要，它为纳税人、征税范围、减免税、法律责任等要素进入税收法定的范围提供了可能性。《立法法》修改时官方审议的版本是说，“税种的开征、停征和税种的管理基本制度”必须制定法律，这虽然也可以解释为税收法定原则，但有可能存在被滥用的风险，因为纳税人如何选择，税率怎么确定，征收范围怎么确定，并不在该条文义的范围内，无法排除行政机关的决定空间。

熊伟：这个问题是落实“税收法定”原则非常重要的内容。如果只是局限于一个宽泛的税概念，而不告诉我们哪些税制因素需要法定，还是有可能在实际立法过程中，通过行政权力悄悄对税的概念做限缩或者拓宽解释。

苗连营：应当说，《立法法》第8条第6项关于税收法定的规定是比较完整的。但从文义解释的角度看，这一表述值得推敲。首先，“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律。这里的“等”是“等内等”，还是“等外等”，很容易引起歧义。同时，这三类事项是否都属于“基本制度”？或者是否已经穷尽了“基本制度”，哪些属于税收的“非基本制度”？这些问题很容易在立法实践中产生混乱。此外，一般认为，税种构成要素（税的要素）包括课税对象（对什么征税）、计税依据、纳税人（对谁征税）、税率（应纳税额与课税对象的比率）、纳税环节（哪个环节征税，生产还是消费环节）、纳税期限（向国家缴纳税款的法定期限）等。这样，税种的设立事项便自然包括以上各个要素，而不可能仅仅是简单的税种名称。可以说，税种的设立是税收实体法的核心与关键。税收征收管理则主要包括税务登记、账簿凭证管理、纳税申报、税款征收、税务检查等程序步骤，《税收征收管理法》对此已有完整的规定。因此，我国税收法定条款明示性列举的范围几乎涵盖了税收立法的全部主要内容。

当时刘剑文教授在推动上述内容进入《立法法》的时候，面临的最重要的一个问题就是人大和政府之间立法权的失衡。税收立法权人大行使得很少，大多是行政机关通过行政法规、行政规章体现的，调整和变动比较任意。行政机关既管税收执法，也管税收立法，机构职能分工也存在不妥。所以当时主要是为了解决全国人大的税收立法权问题，解决人民立法权的问题。

但是在解决这个问题的同时，涉及中央和地方税收立法权的关系。如果按《立法法》的规定去执行，地方基本上没有税收立法方面的空间，所有税收立法权都由中央控制。即便授权，按第9条的规定，也只能授权国务院。对省级人大及其常委会，税收立法方面没有授权的依据，堵死了地方进行税收立法的可能。

我认为，税收法定原则本身并不排斥地方税收立法权，甚至要求有这种权力。因为，首先，在保证全国税制统一的前提下，让地方以立法形式做出不同的税收政策安排，有助于地方因地制宜的发展地方经济、优化资源配置、增强财政实力、提高公共服务。其次，税收立法经由本地人民代表机关通过，这不仅体现着公民对于地方公共事务自我管理、自我决定的宪法逻辑，而且可以使纳税人参与到公共政策的形成过程之中，从而更容易使税收立法得到民众的理解、认同与支持。最后，在保障中央宏观调控和政治权威的前提下，赋予地方适当的财政自主权和税收立法权，不仅可以增强地方的制度创新和财政自救能力，而且有助于形成良性互动、协调有序的央地财政关系。

我国宪法虽然对税收法定问题没有做出直接明确的规定，但地方税收立法权在宪法层面上不存在障碍。首先，宪法关于中央和地方国家机构职权划分的原则性规定，为地方税收立法权的存在提供了必要的规范支持和灵活的解释空间。其次，宪法关于地方人大及其常委会性质、职权的规定，则为地方税收立法权提供了必要的制度依托。最后，地方人大及其常委会作为人民代表机关和地方国家权力机关的宪法定位，决定了其所制定的规范性文件同样是民意的表达和载体，并具有宪法上的正当性。因此，由地方行使一定的税收立法权，完全符合我国宪法的民主本质和政治理念。

问题的关键在于，地方税收立法权能否在《立法法》这样一部专门规范立法活动的基本法律中找到直接依据，作为规制税收立法权第一位原则的“税收法定”条款能否容纳地方税收立法权的存在？在地方是否享有税收立法权的问题上，自然必须首先在《立法法》上寻求依据和支持，同时必须考虑与“税收法定”条款的衔接与协调。

《立法法》第8条第6项关于税收法定之规定，即“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”只能制定法律，似乎并没有直接否定地方的税收立法权。因为，对“等税收基本制度”中的“等”字，完全可以解释为“等内等”，从而使地方在税收的“非基本制度”方面可以行使一定的立法权；同时，《立法法》列举的事项仅限于“税种的设立、税率的确定和税收征收管理”，这似乎意味着地方可以在这三类事项的范围之外有一定的灵活余地。然而，《立法法》这一貌似笼统的原则性规定却有着非常明确的具体指向，从而使地方税收立法几乎成为不可能。

因为，税种的设立是税收实体法的核心与关键，没有税种的设立权，也就无所谓税收的立法权。税收征收管理则主要是程序性安排，《税收征收管理法》对此已有完整的规定，地方无权也不必要对这些统一的程序性要件做出例外或者创新性规定。至于国税、地税征管体制这样全局性的重大问题，本来就是中央的专属事项，地方立法无权涉及。因此，我国税收法定条款的明示性列举几乎彻底挤压了地方税收立法权的生存空间。如果再考虑到我国历史上一向有强调税政统一的法制传统，现实中地方几乎从无行使过税收立法权的客观事实，人们自然很容易地对《立法法》第8条第6项做出字面性甚至限缩性解释，即直截了当地认为税收立法权只能由全国人大及其常委会行使。而且，《立法法》第9条也仅仅规定了可以对国务院进行税收立法授权，这一方面使地方失去了一条合法获得税收立法权的制度通道，另一方面也未必符合税收立法的实际需要。为此，如果要赋予地方以税收立法权的话，就应当对《立法法》上的税收法定条款做适度的修正，以使地方税收立法权获得必要的规范支持，这也是职权法定的必然要求。

刘剑文：怎么看待中央和地方税收立法权的问题？2015年修改《立法法》的时候，我们是不是有意回避地方立法权？的确，提立法建议时，我们考虑的核心问题还是考虑限制政府的征税权。“税收法定”的“法”即便延伸到地方，也只能考虑地方人大制定的法规，而不是地方政府制定的规章。

其实，《立法法》并没有完全排除地方的税收立法权。的确，全国人大不能授权地方制定税法，被授权对象只能是国务院，但并不排斥地方参与中央的税收立法。2011年制定的《车船税法》和2016年制定的《环境保护税法》都将部分税制要素授予由地方去解决。例如，按照《车船税法》，中央规定幅度税率，地方在其范围内确定本地适用税率。《环境保护税法》也是这样。区别在于，《车船税法》把这个权力授予地方政府。基于“税收法定”所代表的人民同意原则，《环境保护税法》将这个权力授予地方人大，这为授予地方税收立法权树立了一个标杆。今后凡涉及地方税需要授权的，一般都是由地方政府提出建议和方案，由地方人大批准，以此平衡地方人大和政府的关系，解决中央和地方的税收立法权问题。当然，按照现行体制，地方要开征新税种是不可以的。

苗连营：这方面的背景刘剑文教授解释得很清楚，但是我还有一些疑问。如果地方有税收立法权的话，税收立法权的范围到底有多大？刚才提到，税种的开征问题，地方不能涉及。但为什么地方不能开征新税种呢？江苏东海水晶石占全国产量的90%。如果对水晶征税，可能只有这个地方有税源，其他地方根本不涉及。烟叶税，河南可能还存在一点，很多地方根本没有。这些地方性问题为什么一定要中央花费那么大的立法成本和代价去解决？地方有没有权力根据自己的实际情况去解决一些现实问题？

让地方有这样一些权力，是不是会破坏税制的统一？我觉得这个问题也不是必然的。地方立法有一个前提，即不与宪法、法律相抵触。只要不抵触宪法法律明文的规定，与其精神和原则不相违，从立法目的出发去设计，且有事后的审查监督机制，地方税收立法权并不一定会对税制统一造成冲击。

刚才刘剑文教授提到，《立法法》本意并没有排除地方立法权。但如果能由全国人大及其常委会做出解释，会更加权威。从《立法法》的字面规定看，不管是税种设立还是税率确定，都与地方无关。实质上，中国原来对地方税收立法权都很忽视，大家容易朝窄的方向去解释，实际效果就会排斥地方税收立法权。车船税、环境税由地方参与立法，如果严格对照文义，可能都会面临合宪性质疑。

熊伟：谢谢三位老师。以五个问题作为素材，财税法与宪法这两个学科进行了一次深度对话。我们发现两个学科之间关联非常紧密，但有很多问题还需要进一步推进。以此作为起点，希望下次有更多机会对话。