财政审计内容：一个理论框架

财政审计内容关注的是财政审计究竟审计什么。不同的财政审计内容承载不同的财政审计目标，需要不同的审计方法，会有不同的财政审计结果，进而决定了财政审计的效率效果。所以，财政审计内容是财政审计制度建构的重要内容之一。

一、文献综述

纵观现有的研究文献，财政审计实务中主要有三种业务类型，分别是预算执行审计、决算草案审计和专项资金审计。也有一些文献不区分财政审计业务类型，而是从一般意义上分析财政审计内容，还有一些文献讨论了财政审计一体化及财政审计大格局的审计内容。

关于预算执行审计的审计内容，相关文献几乎一致认为，要关注预算收支的合规合法性（张素平，1994；张秀文，陈玉，1996；吕振德等，1996；南京市审计局课题组，2003；荆门市审计局财政审计科，2010；王伟兵，2016）；有些文献主张将预算收支的真实性纳入预算执行审计内容（南京市审计局课题组，2003；李蓉，2010；荆门市审计局财政审计科，2010）；有些文献主张将预算收支的效益性纳入预算执行审计内容（南京市审计局课题组，2003；程敏，2009；徐燕，2010；荆门市审计局财政审计科，2010）；有些文献主张将预算相关制度也纳入预算执行审计的内容（吕振德等，1996；审计署科研所，2007；裴学清，胡庆元，刘卫国，2007）；一些文献还主张将预算编制审计纳入预算执行审计的内容（程敏，2009；李蓉，2010；徐燕，2010；荆门市审计局财政审计科，2010；刘琪，2012）。

关于决算草案审计的审计内容，多数文献认为，审计内容是审计财政决算草案的真实性。不同文献对真实性的表述方式不同，例如，“财政部门编制决算(草案)并对其真实性、合法性等负责，审计机关则对决算(草案)进行审计，并发表证实性意见”（孙宝厚，1997）；“对会计报表发表审计意见”（叶笃鍫，2002）；“财政决算审计主要是评价财政决算的真实性、完整性”（王昭滢，2003）；“财政决算草案的真实性、完整性、公允性”（陈献东，2016）；“评价政府决算草案的真实性、准确性和完整性”（黑龙江省审计学会课题组，2017）。另有一些文献认为，决算草案审计除了审计决算草案的真实性外，还要关注其他内容，例如，“对财政收支活动，进行真实性、合规性、政策性和效益性等方面的审查和考核”（范军，1986）；“以真实性、规范性、合法性、绩效性为主体的本级财政决算草案审计内容”（蔡守宇，2015）；“对各级地方政府的财政预算收支合法性进行的审计”（姚东香，2016）；“审查国家方针政策和财政制度的实施情况、审查决算收入的真实性和完整性、审查决算支出的合规性、合法性和效益性”（杨光，2016）。

关于专项资金审计的审计内容，相关文献主要强调专项资金申报的合规合法性、专项资金使用的合规性及实际达到的效果（许永利，2008；孙洁，2012；刘胜良，2012；肖岚，2013）。

也有一些文献不区分财政审计业务类型，而是从一般意义上分析财政审计内容，例如，李哲、刘世林（1996）认为，“财政审计的内容包括财政预算执行的全过程”；董大胜（2010）认为，财政审计应该包括全部属于公共财政范围的资金；詹红梅（2011）认为，要从维护财政安全的角度出发来确定财政审计内容；审计署驻广州特派办财政审计理论研究课题组（2011）提出，财政审计以“两个报告”为核心来确定审计内容；卢家辉、杨建荣、倪巍洲（2011）提出，财政审计要以预算执行审计为主线，并逐步引入绩效审计，预算执行审计要与主要负责人经济责任审计相结合；刘琪（2012）提出，财政审计要“更加关注宏观性、建设性、效益性等问题”。

此外，还有一些文献从财政审计一体化及财政审计大格局的角度，认为需要从四个方面扩展财政审计的内容，一是全部政府性资金纳入财政审计范围；二是对财政资金管理全过程审计；三是真实性、合法性、效益性并重；四是进一步凸显宏观性、整体性和建设性（董大胜，2010；叶俊甫，2010；白日玲，2010；周效华，罗志敏，2010）。

上述文献为我们进一步认知财政审计内容奠定了良好的基础，但是，现有研究文献未将经典审计理论贯通到财政审计内容，关于财政审计内容还缺乏深入的研究，即缺乏一个系统化的理论框架。本文拟致力于此。

二、理论框架

本文的目的是以经典审计理论为基础，提出一个关于财政审计内容的理论框架。为此，首先分析财政审计内容的基本框架，将财政审计内容分为六个层级；在此基础上，对各个层级的内容进行具体分析。

（一）财政审计内容的基本框架

根据经典审计理论，审计内容包括六个层级，它们是审计对象、审计范围、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体（郑石桥，2015a；郑石桥，2015b；郑石桥，2016）。财政审计内容也不例外，也分为上述六个层级。财政审计对象是财政委托代理关系中的财政经管责任，从本质上来说，财政审计就是对代理人财政经管责任履行情况的鉴证、评价和监督，财政经管责任是财政审计对象。财政审计范围是指纳入财政审计的财政资源及财政管理环节的范围。财政审计主题是财政经管责任的具体化，也是财政审计中需要发表意见的特定事项，也就是需要在财政审计中收集证据以搞清楚其真实状况并判断其与既定标准相符的程度的特定事项，通常分为财政财务信息、业务信息、财政财务行为和财政财务制度。财政审计业务类型是财政审计主题的组合，是具体实施的财政审计业务，不同的财政审计业务有不同的审计主题。财政审计标的是财政审计的具体实施对象，它是审计主题的分解，一般来说，需要围绕审计标的来收集证据，某一审计主题相关的审计标的的证据集合起来，就能对该审计标的形成结论。财政审计载体是代理人履行财政经管责任的记录或相关实物，是财政审计证据的来源。上述六个方面具有顺序的逻辑关系，如图1所示。

图1 财政审计内容基本框架

（二）财政审计对象：财政经管责任

财政审计是对财政经管责任履行情况实施的鉴证、评价和监督，那么，财政经管责任是什么呢？一般来说，由于财政委托代理关系不同，财政经管责任的内容也不同。财政委托代理关系是财政关系的体现，国家制度、财政体制等因素都会影响财政关系进而影响财政委托代理关系。我国是单一制国家，并实行分税制财政体制，财政委托代理关系的基本情况如图2所示。

总体来说，财政经管责任可以分为财务责任和业务责任，财务责任是财政资源使用方面的责任，可以简称为花钱责任；业务责任是使用财政资源来完成要求的公共服务或公共项目，可以简称为做事责任。对于从财政获得资源来履行法定职责的主体来说，财务责任就是使用财政资源的责任，而业务责任就是履行法定职责的责任。财务责任是支持业务责任的，没有业务责任，财务责任也就没有意义。

以上述对财政经管责任界定为基础，我们来分析图2中各层级的财政经管责任的内容。

图2 财政委托代理关系

在上级政府与本级政府的财政委托代理关系中，本级政府对上级政府承担财政经管责任，其内容包括财务责任和业务责任，财务责任也就是对上级政府提供的财政资源的使用责任，而业务责任则包括两个方面，一是执行上级政府（广义政府）制定的财政政策，二是上级政府提供财政资源时，一定会要求提供特定的公共服务或完成特定的公共项目，本级政府要完成上述公共服务或公共项目。

在本级公众与本级人大或立法机构的财政委托代理关系中，本级人大或立法机构对本级公众承担财政经管责任，其内容包括财务责任和业务责任，财务责任也就是对公众通过纳税提供的财政资源的使用责任，业务责任就是完成本级公众要求的公共服务或公共项目（包括推动区域经济社会事业发展）。

在本级人大或立法机构与本级政府的财政委托代理关系中，本级政府对本级人大或立法机构承担财政经管责任，其内容包括财务责任和业务责任，财务责任是本级政府使用本级人大或立法机构提供的财政资源的责任，而业务责任则是完成本级人大或立法机构要求提供的公共服务或公共产品的责任（包括推动区域经济社会事业发展）。

在本级政府与本级财税部门（包括有财政职能的党政部门）的财政委托代理关系中，财税部门对本级政府承担了财政经管责任，由于财税部门的专门职责就是财政资源管理，所以，其财务责任和业务责任合二为一，就是筹措、分配、管理财政资源。

在财税部门及其代表的本级政府与财政资源使用单位的财政委托代理关系中，财政资源使用单位对财关承担财政经管责任，这是一种特殊的财政经管责任，其内容是依法纳税。

上述各层级的财政经管责任的具体内容是不同的，但是财政审计都要对上述财政经管责任的履行情况进行鉴证、评价和监督。

（三）财政审计范围

财政审计范围是指纳入财政审计的财政资源及财政管理环节的范围。一般来说，对财政资源实行预算管理是最基本的要求。根据《中华人民共和国预算法》，纳入预算管理的财政资源主要包含在一般公共预算、政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算之中，财政预算管理的环节包括预算编制、预算审查、预算批准、预算调整、预算执行、决算编制、决算审查及预算监督。所以，除税务审计外，其他各类财政审计范围的基本情况如表1所示。税部门承担财政经管责任，其内容包括财务责任和业务责任，财务责任是使用财税部门提供的财政资源的责任，而业务责任则是完成要求的公共服务或公共项目（包括履行法定职责）。

表1 财政审计范围(不包括税务审计）

在税务机关与纳税单位的财政委托代理关系中，纳税单位对税务机

（四）财政审计主题

根据前文分析，财政经管责任可以分为财务责任和业务责任（某些情形下，二者合二为一）。就财务责任来说，主要有三个方面主题。第一，按财经法律法规的要求使用财政资源，这种责任涉及的审计主题是财政资源使用的行为，也就是财政财务收支行为，这种责任可以称为行为合规性责任；第二，如实生产和报告财政资源相关的信息，这种责任涉及的审计主题是财政财务信息，主要体现在财政财务报表中，这种责任可以称为信息报告责任；第三，建立健全财政资源使用相关的制度，这种责任涉及的审计主题是财政财务制度，可以称为制度健全责任。就业务责任来说，同样可以细分为上述三个方面主题。第一，按相关法律法规的要求履行业务责任，这种责任涉及的审计主题是履行业务责任的行为，也就是业务行为，这种责任属于行为合规性责任；第二，如实生产和报告业务相关的信息，这种责任涉及的审计主题是业务信息，主要体现在业务或统计报表中，这种责任属于信息报告责任；第三，建立健全业务相关的制度，这种责任涉及的审计主题是业务制度，属于制度健全责任。

（五）财政审计业务类型

审计主题是形成审计业务类型的基础，主要有两种路径，一是单一审计主题形成一种审计业务，财政经管责任所对应的审计主题，财政财务信息、业务信息、财政财务行为及财政财务制度，可以分别形成不同的审计业务，即财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计和财政制度审计；二是以多种审计主题组成形成综合性的审计业务，例如预算执行审计，可以关注财政财务收支行为是否合规，也可以关注财政制度是否健全，又如决算草案审计，既可以关注财政财务信息是否真实，也可以关注财政财务收支行为是否合规，都是综合性审计。以上所述财政审计主题与财政审计业务类型之间的关系，归纳起来如表2所示。

（六）财政审计标的和财政审计载体

财政审计主题是财政审计需要发表意见的对象。但是，收集审计证据还需要对财政审计主题进行再分解，这就是财政审计标的。财政财务信息、业务信息、财政财务收行为及财政财务制度都需要分解为不同的审计标的，然后，围绕审计标的来收集审计证据，从而形成结论，在此基础上，再对由审计标的集合形成的审计主题形成审计意见。

表2 财政审计主题与审计业务类型的关系

财政审计载体是财政经管责任承担者履行财政经管责任的记录或相关实物，不同的审计主题及其分解的审计标的，其审计载体可能不同，从而需要不同的审计取证思路。务行为和财政财务制度。财政审计业务类型是财政审计主题的组合，基于单一审计主题，形成财政报表审计、财政绩效审计、财政合规审计和财政制度审计，还可以基于多种审计主题形成综合性财政审计业务。财政审计标的是财政审计主题的分解，不同的财政审计主题分解为不同的财政审计标的。财政审计载体是财政经管责任承担者履行财政经管责任的记录或相关实物，是财政审计证据的来源。■

三、结论和启示

财政审计内容关注的是财政审计究竟审计什么，这是财政审计制度建构的最重要内容之一。本文以经典审计理论为基础，提出一个关于财政审计内容的理论框架。

审计内容包括审计对象、审计范围、审计主题、审计业务类型、审计标的和审计载体，本文从上述六个方面分析财政审计内容。财政审计对象是财政委托代理关系中的财政经管责任，由花钱责任（也称为财务责任）和做事责任（也称为业务责任）两方面的内容组成。财政审计范围是指纳入财政审计的财政资源及财政管理环节的范围。财政审计主题是财政经管责任的具体化，也是财政审计中需要发表意见的特定事项，通常分为财政财务信息、业务信息、财政财