基于政府绩效评价的政府成本会计核算面临的问题及对策

赵爱英，赵秀文，何建华

（天水师范学院 商学院，甘肃 天水741001）

2014 年12 月12 日，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告改革方案》中提出2020年将基本建成具有中国特色的政府会计准则体系，推行政府成本会计，全面实施权责发生制政府综合财务报告编制工作及其公开制度。2016 年12 月财政部会计司发布的《会计改革与发展的“十三五”规划纲要》再次指出，要研究制定政府成本会计制度，适时推行政府成本会计。以《预算法》为准则，按照权责发生制，以政府综合财务报告编制为导向的政府会计制度符合党的十六届三中全会提出的“建立预算绩效评价体系”和党的十九大提出的“全面实施预算绩效管理”要求，是加强政府成本会计核算和内部控制，加强绩效预算和财务管理，深化政府改革，构建公共服务型政府和责任政府的重要举措。

一、政府成本、政府成本会计与政府绩效评价的逻辑关系

（一）政府成本与政府绩效评价

政府绩效评价服务于政府治理能力的提升或现代化，政府成本是衡量政府绩效的首要指标，二者具有内在逻辑关系：

第一，政府绩效评价与管理成为我国政府治理体系和治理能力现代化的重要手段。政府绩效评价与管理是通过为各级政府及政府部门设定统一的绩效目标，进行资源配置与优先顺序的安排，以帮助管理者维持或改变既定目标计划，并且报告其结果与目标符合程度的管理。[1]20世纪70年代末西方国家兴起了新公共管理理论，并积极开展政府绩效评价与管理，全面衡量政府投入与产出比，把“顾客至上”、“效率、效果、效能”、“全面质量管理”、“价值工程”等企业管理模式带入政府公共管理中，推动政府绩效的提升和实现公民满意，塑造企业家政府、有效政府和服务型政府。80 年代新公共管理理念得到我国政府和社会各界的认同与推行，我国行政管理体制改革也开始逐步推进，90年代起，各地开展了形式多样的公民参与政府绩效评价与管理实践活动，建立了政府绩效管理组织体系、规章制度、运行机制以及政府绩效评估指标体系。[2]

党的十八届三中全会提出了“推进国家治理体系和能力现代化”的宏伟目标，意味着我国政府绩效管理与成本控制必须服务于各级政府的综合治理活动，为社会各界监督政府治理行为提供依据，为政府决策提供依据，促进各级政府不断提升治理能力。随着我国政府绩效管理由目标导向、效能导向，发展到公民导向的绩效管理，政府绩效评估体系中的民生类指标和公民评议维度所占权重不断提高，成为我国治理“项目治国”现象，重复建设及投资、过多介入竞争领域、资金不足与闲置沉淀同现的重要手段，有利于化解全社会对资金绩效的质疑，[3]成为构建服务型政府，推进国家治理体系与治理能力现代化的重要手段和重要组成部分，为实现党的十九大报告中提出的实现人民对美好生活的向往及提高人民的获得感和满意度奠定了基础。

第二，政府成本是政府绩效价值判断的基础和首要指标。政府绩效量衡是政府绩效评价的核心环节，政府绩效的价值判断标准或者衡量标准包括成本、效率、效益和公平等，最终体现在政府行为及投入产出的有效性。[4]效率与效益是政府单位成本支出所产出的经济成果与有效成果，以此来衡量政府经济社会管理效率，可以用单位行政成本产出的财政收入和国内生产总值表示；从社会公平方面看政府依靠政府成本或可支配的财力能否促进经济社会发展区域之间、城乡之间、不同部门之间、居民之间在经济、政治、社会地位等多个方面达到公平。可见效率、效益和公平都是以政府成本投入为基础和分母的，政府成本是衡量绩效的基础和首要指标，政府绩效评价需要成本信息支持和保证，没有政府成本信息就无法对反映政府绩效的成本、效率、效果和公平进行科学评价。

第三，政府成本的控制和结构优化是提高政府绩效的前提基础。19 世纪末美国学者威尔逊在开辟行政学研究领域时就宣称，行政学的目标和任务之一，就是要弄清“政府怎样才能以尽可能高的效率和尽可能少的金钱或人力上的消耗来完成这些专门的任务。”[5]该任务说明了政府低成本高效率履行政府职能是政府的天职。加强政府成本控制，促使政府高绩效运行，促进经济社会的持续、稳定、快速发展，是提升政府和国家整体竞争力的关键。[6]从公共财政角度看，政府显性成本包括维持政府自身运行的行政成本和为社会提供公共产品和服务的业务履职成本，如果预期一定期间（预算年度）政府会计成本一定水平下，这二者具有此消彼长的关系，如果提高政府绩效，就得增加政府履职成本支出，降低政府自身行政成本。相对于其他组织而言，政府行为产生的成本对社会的副作用更大，因此政府在承担社会治理任务和履行政府职责的同时，首先要控制好政府成本。[7]可见，提高行政效率和治理能力，必须最大限度控制政府运行成本，优化政府成本支出结构，这与构建公共服务型政府具有内在一致性，是公民满意的逻辑起点，[8]也是政府扩大绩效的前提基础。

第四，政府绩效评价促进政府控制成本，提高政府效能。一个有效的绩效评价系统有利于优化政府的行政功能，并使目标最大化和成本最小化，[9]而政府绩效评价与管理有利于政府和公共管理部门达到评价、控制、编制预算、激励、宣传、庆祝和改进等管理目的，[10]并贯穿于政府行为全过程，规范职能与行为，提高行政资源的配置效率，提高公共产品的生产效率和供给的制度效率，从根源上有效控制政府提供公共产品与服务的成本，提高政府效能。

（二）政府成本会计与政府绩效评价

政府成本会计核算服务于政府绩效评价和绩效预算，健全的政府绩效评价体系是实施政府成本会计的前提基础，二者具有内在逻辑关系：

第一，政府成本会计核算的目的是为政府绩效评价提供精确的成本信息，进而推动政府治理能力不断提升。政府绩效评价尤其是绩效考评指标是政府绩效管理，甚至是公共管理面临的重点和难点，而政府成本一定是衡量绩效的基础和首要指标，和企业成本会计一样，通过政府成本会计核算，核算出不同对象的成本，用于政府绩效衡量和项目评价，进而推动政府治理能力不断提升的重要环节。建立成本会计核算体系，不仅是政府会计核算体系完整性的需要和全面实施权责发生制政府综合财务报告编制工作的需要，更有利于政府绩效评价更加科学合理。由于缺乏政府成本会计核算资料，或者缺乏客观和精确的成本数据支撑，一般性政府成本的研究只能停留在笼统、模糊的估算甚或描述阶段，建立起有关的指标体系，信度和效度也显得比较贫乏，难以有实质性的突破。[11]而按照权责发生制实行管理导向的政府会计就是要对政府部门、政府组织、全部人员的业绩进行评价，能对政府决策提供数据支持，更好地反映政府受托责任，需要构建政府成本会计并在成本会计基础上实行政府管理会计，[12]因此构建政府成本会计核算体系是政府绩效评价制度性和科学性的必然要求。

第二，政府成本会计核算是构建覆盖政府财政管理业务全流程的一体化信息系统不可缺少的重要组成部分，以政府通用会计为基础，配合政府会计核算，科学、全面、准确反映政府收入费用、运行成本、现金流量等财务信息和成本信息，科学反映政府资产管理、资源配置和行政成本控制等政府运行绩效，为政府绩效评价提供可靠的、完整的信息资料，是评价政府经济成效、服务质量和管理效率的重要依据，政府成本会计核算目的在于为政府绩效评价提供信息服务，应能全面反映政府公共受托责任的履行情况，[13]并以政府各部门、各组织以及各项目为核算主体，以公共管理活动和项目为核算对象，提供公允的、真实而准确的成本费用信息，为政府决策提供依据，推动政府综合治理能力的提升。

第三，政府成本会计核算为政府绩效预算提供可靠的成本核算和成本控制手段，有效发挥政府绩效预算的前馈、实时控制和反馈作用。从2003 年党的十六届三中全会通过的《中共中央关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》中提出“建立预算绩效评价体系”开始，中央与地方政府以绩效评价为切入点，开展绩效预算改革。2005 年国务院政府工作报告提出“建立科学的政府绩效评估体系和经济社会发展综合评价体系”，2011 年财政部印发《财政部关于推进预算绩效管理的指导意见》，到2014年的新《预算法》明确提出将绩效目标管理纳入绩效预算流程中。党的十八大也提出“推进政府绩效管理”，十九大报告强调了“建立全面规范透明、标准科学的预算制度，全面实施绩效管理”，可见，政府绩效评价与管理是通过绩效预算制度实施和落实的。

财政部《关于推进绩效预算管理的指导意见》中指出，绩效预算管理是一个由绩效目标管理、绩效运行跟踪监控管理、绩效评价结果反馈和应用管理共同组成的综合系统。政府绩效预算成为管理公共资金，约束政府行为、控制政府成本，以及提高政府绩效的制度，能够将“绩效因子”注入绩效预算编制、执行、监督等过程。[14]而绩效预算的专业性强、涉及领域广，合理编制、严格执行以及结果反馈与评价必须依赖于大量的政府会计信息资料，尤其是成本核算信息、成本——效益分析资料和成本控制方法。绩效预算的最初目的之一是为了使财政支出得到控制，并为预算决策提供政策建议，而我国绩效预算并不旨在为预算决策提供建议，或引导资金的流向，主要在于汇报交流、改善支出部门的资金使用效率，控制监督支出部门的行为，[15]不能实现有效配置财政资金这个绩效预算主要目的，主要原因是缺乏政府成本会计核算手段和成本控制方法。尽管许多预算开支项目是在成本——收益分析的基础上予以确定，但是这些项目的预算开支规模通常并不受以往或预期的预算执行状况的影响，或者是管理特定开支项目的政府部门仅对项目实施的最终成效负责，而不深入分析项目实施过程中是否采取了合适的成本管理方法以保证财政资源的最佳使用。[16]

第四，健全的政府绩效评价体系是实施政府成本会计的前提基础。新公共管理的核心是以更富有成本有效性的方式实现结果，成本计量与绩效评价构成绩效预算的两大支柱。[17]成本计量和绩效评价二者密切关联，绩效评价是成本计量的服务对象和会计目的，成本会计必须基于绩效评价体系的成本费用信息需求而构建，所以健全的绩效评价体系是成本计量的逻辑起点和前提基础。1998 年以来，我国实施预算会计体系，基于国家的预算管理，以收付实现制提供财政性资金使用的合规性和合法性的会计信息，仅仅反映政府合规性受托责任履行情况。伴随着我国公共服务型政府和公共财政体制的确立，基于全面实施政府绩效评价和绩效预算管理，以及提升国家治理能力的需要，进行了政府会计改革，建立健全包括预算会计、财务会计和成本会计的政府会计体系，以责权发生制提供政府成本与绩效，及其匹配信息等，反映了政府绩效和政府治理能力。

二、基于政府绩效评价政府成本会计核算面临的问题

（一）政府绩效评价体系不够完善

我国政府绩效评价始于20 世纪90 年代中期，2011 年国务院批复建立政府绩效管理工作联席会议制度，在部分地方政府和部门进行了试点的基础上逐步推行，至今政府绩效评价实践了20 多年，我国政府绩效评价体系依然不够完善，主要表现在：

一是制度性和规范性不够。政府绩效评估没有专门立法与制度规范，评估主体涉及到财政部门、上级主管部门、预算主管部门、项目单位、专家系统、人大政协、第三方中介机构、社会公众等，评估过程中，没有分清职责关系，按照财政部门或者主管部门等的文件规定和要求开展，各地评估机构设置也不规范，设置在不同的组织部门，具有不同名称，评估具有一定随意性。就有制度规范性的财政绩效评估而言，以编制政府部门财务报告和政府综合财务报告制度为目的，更像政府审计报告和工作报告。但绩效评价报告是不同于审计报告和工作总结的，属于管理咨询报告，[18]以具有管理咨询属性的绩效评估和成本计量为依据，绩效预算根据政府职能活动及项目成本的发生情况来进行有效资金分配，而政府各部门和各项目主管部门根据绩效评价结果，可以发现政府职能履行及项目实施管理过程中存在缺陷问题，从而有针对性地制定成本管理措施，[19]达到深化政府改革，控制成本，可持续提高政府绩效和公共治理能力的根本目的。否则，考评结果的学习改善机制被忽视，往往起不到有效的激励作用，考评变成形式主义。[20]

二是政府绩效评价指标设计不够合理。由于政府职能目标和活动的特殊性，政府目标任务综合多样，交叉重叠，既要实现经济社会文化发展目标，更要巩固政治体制，促进国家治理的现代化，绩效评价指标包括了经济性和非经济性指标、基础和职能指标、刚性和弹性指标等，由于指标设计和权重配置的不合理，导致“选择性关注”倾向及资源配置的扭曲，体现的是评估方和上级领导的偏好，甚至与组织使命、政府职能背离或冲突。[21]并将财政资金作为主要评价对象，模糊责任主体，责任下移，未区分监管绩效与使用绩效的差异，指标体系缺乏针对性，部分指标内涵空泛，没有实质内容。[22]

三是政府绩效评价过程、方法和标准的科学性不够。接受绩效评估委托的第三方中介机构大多数是会计师事务所，按照审计过程评价，社会公众的参与度不高，弱化了社会公众需求对政府绩效的导向性。绩效评价具有审计特征，而对资金使用目标不够关注，尤其对公共资金的公共价值认识不到位，评价标准缺乏内在规定性，方法缺乏相对稳定性。[18]绩效评价方法以绩效评价指标（按照经济性、效率性和效益性设计）及其计量来进行评价的指标分析法为主，而成本效益法、民主评判法、比较法、因素分析法、目标成本法和最低成本法等很少使用或者做附注使用，无法在绩效指标计量评价的基础上提供成本费用的控制方法与途径。绩效评价标准是政府、部门、单位、政策和项目的产出数量、质量、成本、进度和效益指标和指标值的参照尺度，[23]从公共价值的角度看，应着眼于公众对公共产品与服务的不断提升的需求及标准，实操中由于公共问题的复杂性，公民需求呈现出显著的偏好多样性、动态性、差异化等，难以统一化，衡量绩效的尺度不能科学界定，影响了绩效评价结果的科学性、说服力，也影响了绩效评价的问责和激励的管理作用。

（二）政府成本费用计量不够全面，政府成本投入产出的非财务指标和隐性成本难以量化

成本计量是政府成本会计核算核心，是要确立政府各部门职能活动以及项目开展与管理涉及的成本费项目，并建立项目与绩效目标、产出之间的关系，从而有利于开展项目绩效考评，因为这些成本费用项目必须配合公共产品与服务供给水平等产出指标，涉及到成本投入与产出的比率、单位成本、质量成本、成本控制、资源占用与消耗、公民满意等指标等，才能综合对政府对公共资源配置使用效率进行合理确认评价。而这些评价指标中具有宏观性或非财务指标，体现政治、社会公平公正、安全、环保、危机应对、自然资源价值等绩效的数量与质量很难计量，很难将业绩与成本进行直接配比，只能对绩效评估期相关投入或者产出指标做差量分析。

政府成本中的非财务账面的，与政府决策失误、官员腐败、行政效率低下、公共产品质量问题、政府形象与公信力受损有关的机会成本、腐败成本、差别成本、质量成本、环境成本、无形成本等均属于隐性成本，会造成公共资源的浪费，还会形成连带的额外成本负担，虽然现实存在，成本测量抽象，难以进行货币化核算。比如地方政府决策失误造成乱开发、乱开采等高投入、高污染等项目建设运营，造成严重的机会成本、环境成本、资源浪费与腐败成本等难以计量，而连带产生的环境治理、公民健康与医疗费用、经济社会无法高质量发展的损失等也难以估量。党的的十八大以来，严查了一系列严重违法乱纪案件，遏制了腐败滋生的势头，也暴露了政府官员寻租腐败造成隐性成本的问题，说明了隐性成本的客观存在以及难以计量的特征，进而影响了政府成本计量的全面性。

（三）制定政府成本会计核算准则存在一定难度

2015年10月23日，财政部公布《政府会计准则——基本准则》，确立了权责发生制下全面核算政府资产与负债，有助于促进政府资产负债管理，规范收入与费用要素，政府财务报告中引入成本与绩效等概念，为政府成本会计全面核算政府成本，评价政府绩效的事项以由履行这些事项导致的资产耗费提供准则要求，尤其为绩效预算管理在资金分配和绩效结果之间建立了直接关系，促使各预算单位针对其支出项目制定成本控制措施和标准成本或者目标成本合理分配财政资金；有助于反映政府控制的经济存量和流量，反映政府资产和负债信息，及其公共产品与服务水平及成本支出等情况，使得政府成本费用、资产负债、公共服务水平更加贴近政府职能活动和项目管理的实质或者经济实质，为公共服务政府和数字政府建设提供基础数据资料，完善政府会计信息系统。

但是基本准则框架属于一般制度规范，无法涵盖政府职能活动所有领域的会计信息披露，基本会计要素框架对会计要素的确认和计量需要进一步细化和规范，成本费用和绩效等概念也不足以支撑对政府运行成本的考核与控制等，对多元化政府成本会计信息系统构建具有一定的局限性。[24]目前我国未正式颁布针对政府成本及政府成本会计相关规定，学界从公共行政、公共管理、公共财政和会计学等不同的角度，提出了政府成本、政府行政成本、政府管理成本等概念及其分类，因为政府费用和成本在理论上存在内涵和外延上的差异，现实的控制和管理策略上有不同的标准和流程，应该予以区别。[24]而政府成本会计准则中最大难点是设计隐性成本核算的准则方法，原因是由于政府产权的泛化将导致政府公共财产权限运用不当，如出现政府过度投资、过度负债、政府官员创租和设租等行为，即财政预算中的棘轮效应，进而导致隐性成本的高重，这就要发挥成本会计估值功效，[25]按照会计估值功能确认和计量分析报告政府隐性成本的规范，必须纳入成本核算准则中。

三、基于政府绩效评价的政府成本会计核算体系存在问题的对策

（一）健全政府绩效评价体系

第一，规范公民导向的多元化绩效评估组织体系。由于集体行动的困境现象，理性的、寻求自身利益的个人将不会为实现他们共同的或群体的利益而采取行动，[26]多元化评估主体能否超越个体利益，职责明确规范，协同行动非常关键，所以必须厘清和界定评估组织体系中评估主体、委托与受托组织、结果使用组织等组织之间的职责义务关系，作为公共利益的代表的人大政协、第三方部门、媒体等应该发挥绩效评价全过程的监督权、评价权，发挥社会公众需求对政府客观绩效的主导性，达到绩效评价的目的。

第二，完善绩效评价指标和评价标准体系。要科学设计多维度多层次评价指标体系和评价标准，保证评价的质量。新时代我国社会公众对物质文化生活需要以及民主政治、法治、公平、正义、安全、共享、环保等各个方面的需求不断提升，为了使政府从更关心本部门如何追求预算和部门利益的最大化转向关心成本支出的绩效，将成本收益核算和成本控制内化为政府行为过程中，按照新时代新形势要求，对中央政府和各级地方政府分别设计完善民主、法治、开放、服务理念的的政治行政维度指标，包括推进政治体制改革、服务型政府建设、国家治理结构的现代化等；设计完善体现经济高质量发展的全方位衡量经济绩效指标体系和生态环保指标体系，减缓或防止唯利是图和唯GDP 绩效观念的负面效应，促进地方政府积极构建创新驱动、绿色发展、结构优化、均衡发展、智能制造、集约式发展模式，进一步增强我国经济体系的柔韧性；设计完善满足人民美好生活向往与人民幸福安康相关的现代公共财政体系、公共服务、危机预警和应对处理等方面的指标，加大社会发展的薄弱环节和与民生有关的支出，着力优化城乡结构、地区结构、人群结构、行业结构和主体结构，向结构要效率要满意度，[27]促进社会均衡协同发展。

政府绩效评价涉及上面设计的政治、经济、民生、环境和效率等多维度指标，复杂多样，而近年来地方政府绩效评价中降低GDP 等经济指标权重，提高民生福祉和环境保护等非经济指标权重，而经济指标和非经济指标既有一致性，又有冲突性，必须科学应对，防止回到偏重经济指标的老路上。地方政府，尤其是地县乡级政府作为上级政府的代理人需要完成上级政府分配的多个任务，冲突任务指标更多，这就需要通过改革重新划分中央、省、市、县四级政府间的职责，分离出冲突严重的一类任务，由中央或省级政府垂直管理减少市县级政府面临的冲突任务有利于绩效评价有效性和合理性。[28]

评价标准是影响评价结论的核心问题，完善绩效评价标准不仅有利于绩效评价，也有利于预算编制中明确“战略目标、部门职责、工作任务、单位成本和支出标准”，以及强化预算硬约束和实现绩效管理制度化。[23]和财政绩效评价一样，绩效评价标准包括历史标准、计划标准、行业标准、质量标准、作业标准以及经验标准等，不同类型的项目、不同属性的指标在不同的评价目的下，评价标准的选择应该有内在规定性，不同指标的评价标准设计应该有相对稳定的评价方法和标准支持，[18]才能满足多元化绩效评价的需要。

第三，完善绩效评价方法。评价方法应该从政府会计核算、定性分析到综合评价和定量分析，采用多维综合的评价标准，形成绩效指数，取得结构化的量化评价结果，形成更有深度和针对性的评价意见。[3]而且选择的绩效评价方法很多种，其选用与项目类型、评价指标的特征和计算要求有关，考虑其适用性和有效性，切忌盲目套用。

第四，完善绩效评价披露机制，面向评估主体和社会各界公开披露绩效评级结果及其利用情况，使之公开化透明化。各级政府及部门可以应用互联网+和大数据云计算技术打造统一的大数据中心及其数据支撑体系，将全社会各类组织会计、统计、调查等信息系统对接，不仅给政府绩效评估的理论和实践提供新思路和新视角，促进评估主体的多元化和指标体系更加完善，同时绩效评估内容和分析结果可以通过ETL技术汇集，形成全国性绩效管理数据库，使之公开化和透明化，[29]从而实现绩效评价的学习改善机能和激励功效。

（二）厘清政府成本概念，完善政府成本计量与核算准则

第一，厘清政府成本会计相关的概念。成本是指为生产产品或提供服务所付出的价值牺牲，包括消耗的资源成本或所负债的货币价值，政府成本也应该从会计价值角度进行定义。卓越和蒋文能在评价了学界多种不同角度界定政府成本概念的基础上，立足于政府职能范围分析，从价值论的角度提出政府（广义政府）为提供公共商品和服务而在执行政府职能中所付出的（或可能付出的）、能用货币（现实货币或理论货币）测量的价值耗费构成了政府成本，[11]该定义全面到位，具有会计核算意义。政府成本会计核算从属于政府会计的总目标下，重点定位于提供政府运行成本和公共服务成本信息、满足政府综合财务报告编制和绩效评价信息需要，提高政府成本管理水平等。为此，应该在政府财务会计和预算会计基础上形成成本费用信息，利用二者的会计信息，采取科学的成本核算方法，将资源占用和耗费按照不同对象进行成本核算，并针对核算主体编制独立的成本分析报告。而资产、负债、收入、费用等会计要素都涵盖在政府成本核算范围内，可以为政府财务会计和预算会计提供有用的成本信息，为政府财务决策和预算决策提供依据。

第二，借鉴发达国家政府成本会计准则和我国《企业产品成本核算制度》，制定政府成本会计核算准则，纳入到《政府会计准则——基本准则》中，并制定政府成本会计核算实施方案和细则，专门设计隐性成本核算的准则方法，并针对性进行单列核算和分析报告，为行政问责提供依据。

第三，制定政府成本会计核算的内容。核算内容中重点要明确核算主体与对象、成本报告与分析。核算主体按照行政级别和隶属关系分为各级行政事业单位、基金项目管理单位、公共政策等，作为成本核算各级科目确定的依据。成本核算对象是为积累成本而建立的组织、职能、业务、项目、成本中心或成本库，最终的成本对象是一项拨款、项目或政府部门的公务活动。[16]如果参考美国政府成本管理会计准则SFFASNO.4 提出的将责任部门产出的服务或产品、使命或任务、顾客或市场作为“成本计算对象”，在成本分配过程中也有中间成本计算对象，如更小的部门、项目、作业、任务、产品、服务或顾客。[30]成本报告与分析方面应按照责任会计分为主管单位、投资单位、审批单位、立项单位、建设单位、监管单位等规定出各自的责任成本，对其负责的任务或项目成本核算进行统一要求和设计报告，分析项目事项相关的成本及成本动因等，作为控制成本的依据。

从成本管控的角度看，按照成本对象归集成本费用的同时，结合成本分析需求和成本控制，确定成本核算的方法，以利于针对不同核算目的编制成本分析报告，具体如下：

如果分析我国政府成本结构以及面临的财政危机，则可以将各级政府成本划分为显性成本和隐性成本两大类分别核算。显性成本核算按照产品成本法或分步法等，核算政府行政运行成本和履职服务成本，并进行成本结构分析，为分析公共服务政府职能履行绩效提供依据，促使政府将成本控制重点放在限制缩减其运行成本方面，抑制追求豪华办公场所、装备和用车等需求，进而抑制三公经费，降低政府共用经费和建设经费，留出更多的资金“用于民”，用于为社会公民提供更多公共产品与服务（包括转移支付），增加社会公共福祉，达到优化成本结构的目的。隐性成本无法从政府预算会计和财务会计取得实际资料，往往被忽视，但一旦产生，数额庞大，会引致财政危机，需要依据成本会计估值准则核算的同时，对政府行为的内外部环境因素变动的不确定性或敏感性分析方法进一步分析测算，把握其风险性。

如果分析政府成本控制的责任主体，落实责任追究制度，必须结合政府财务会计和责任会计，将政府成本按照责任主体分别核算其可控成本和不可控成本，重点核算其可控成本，进而汇集为责任成本，并分析可控成本合理性，是分析责任主体行为合法合规的主要依据和责任追究的可靠依据，促使责任单位能够确保资产安全和有效使用资源，防范腐败和资产流失，治理政府失灵。

如果某项成本需要合理准确分摊，涉及业务流程较为清晰，则可以采用作业成本法将资源消耗按作业汇集，再按照产品或者服务项目进行分摊归集，缺点是成本核算复杂性高，增加了核算工作量，适合涉及金额巨大的共同成本核算和成本控制。

如果结合预算会计进行财政资金下拨的常规的有定额有标准的成本支出事项，将标准成本或定额成本制度和绩效预算管理相结合，在资源占用和消耗标准、审核审批权限、原始记录凭证填制、核算程序等已制度化标准化的前提下，将实际成本与标准成本差异分析，是最为简便的成本控制制度，防范成本支出标准不合理、支出手续和程序不合规等风险，治理预算软约束导致的成本膨胀问题。

如果分析我国制度内外政府成本支出规模，全面控制政府成本，制度内外支出都会进入政府成本核算范围。还有更多的成本核算与控制的方式，包括指标因素分析法、比例法、最低成本法、目标成本法、投入产出法等。成本核算项目和内容多种多样，选择中考虑适用性和协同性，综合应用，才有利于绩效评估主体评估的要求。

（三）优化推行政府成本会计的环境

第一，优化公共财务管理制度。公共财务管理主要研究公共资金如何流入各个公共机构、如何在机构内流动以及如何流出的全过程，[31]公共资金占用和使用、公共投资与公共资产、公共债务（显性和隐性债务）、政府成本费用等必须遵守公共财务管理原则，把政府公共部门相关的财务活动纳入统一的公共财务制度中，与投融资管理、成本费用管理和公共债务管理等构成公共财务管理的制度链，确保政府成本会计核算的制度化。

第二，以互联网+、大数据技术、人工智能技术等构建智慧政府为契机，将政府会计信息系统嵌入其中，为各类政府会计信息有效分享和大数据分析成本费用，以及加强财务管理和提高政府绩效评价效率提供信息化、智能化服务，也有利于结合行政事业单位统计资料和统计部门社会调查资料综合分析，比如公共安全方面的犯罪率的下降、医疗卫生方面的人均寿命的延长与人均医疗费用支出、教育方面的高等教育人数的占比、社会保障与就业方面新增城镇就业人数等进行政府绩效全面合理评价，防止仅仅依据政府成本会计核算资料进行片面化的绩效评估。此外，公共资源占用和投入形成的成本支出高低并不一定就是浪费或节约，往往较高社会福祉类的成本付出体现了政府的公共服务性和公共财政的民生性，尤其是关系民生和社会公平的社会保障与就业、教育、医疗卫生和文化等基本公共服务的投入，以及外交支出、公共安全支出、国防支出等的投入，是履行政治和社会公共服务职能和保障国家安全有关的履职成本或者公共服务成本，其成本高低直接决定了公共产品与服务的供给水平，比如说在我国关系民生和社会公平的国家财政支出占比从2011～2018 年间逐年增加到35%左右，达到这样的成本支出比例，才预示基本公共服务体系构建任务完成，实现了公共财政的民生性。

第三，为了实施财政部2020 年推行政府成本会计的计划，尽快培养培训政府成本会计人才或者成本管理人才，形成一支既熟练掌握政府会计技能，具备财务成本管理能力的专业队伍，为有效推进政府成本会计的实施提供人才保障。