永定河综合治理中PPP项目会计核算问题

杨小凤

（永定河流域投资有限公司，100094，北京）

一、PPP模式的含义

政府与社会资本合作模式（简称PPP模式，是Public-Private-Partnership的首字母缩写）。PPP模式国内外没有统一的定义。联合国发展计划署认为PPP是指政府、营利性企业和非营利性组织基于某个项目而形成的相互合作关系。在这种关系中，政府并不是把项目的责任全部转移给私营部门，而是由参与合作的各方共同承担责任和融资风险。世界银行对PPP模式的定义是私营部门和政府机构间就提供公共资产和公共服务签订的长期合同，私营部门须承担重大风险和管理责任。亚洲开发银行定义PPP模式是为开展基础设施建设和提供公共服务，公共部门和私营部门之间可能建立的一系列合作伙伴关系。

我国对PPP模式的定义主要有：《财政部关于推广运用政府和社会资本合作模式有关问题的通知》（财金〔2014〕76 号）表明“政府和社会资本合作模式是在基础设施及公共服务领域建立的一种长期合作关系。通常模式是由社会资本承担设计、建设、运营、维护基础设施的大部分工作，并通过‘使用者付费’及必要的‘政府付费’获得合理投资回报；政府部门负责基础设施及公共服务价格和质量监管，以保证公共利益最大化。”《发改委关于开展政府和社会资本合作的指导意见》（发改投资〔2014〕2724号）表明“政府和社会资本合作(PPP)模式是指政府为增强公共产品和服务供给能力、提高供给效率，通过特许经营、购买服务、股权合作等方式，与社会资本建立的利益共享、风险分担及长期合作关系。”

政府与社会资本合作模式中关键是两点：一是基础设施及公共服务领域增强公共产品和服务供给；二是政府与社会资本的长期合作关系。

二、PPP模式适用范围

从财经 〔2014〕76号到国办发〔2015〕42 号， 再到发改投资〔2016〕1744号和财金 〔2016〕90号等文件看出，PPP模式的适用范围非常明确，界定在基础设施和公共服务领域。

永定河流域综合治理与生态修复项目属于大型水利基础设施，根据国家发展改革委、水利部关于印发《政府和社会资本合作建设重大水利工程操作指南（试行）》的通知（发改农经〔2017〕2119 号），永定河流域综合治理项目适宜采用PPP模式。

三、PPP项目会计核算范围和业务流程

传统的会计核算是通过相应的理论知识对一系列的生产活动做出详细和科学的记录，然后通过报表的形式直观地反映整个工程的形式。PPP模式下的会计核算却是从整个项目中的会计问题进行确认，双方协议到期时，就要将经营权移交给授权人。

以PPP中最为典型和完整的BOT运作方式为例，PPP项目中涉及会计核算主要流程包括：①项目识别阶段；②项目准备阶段；③项目采购阶段，包括项目发起、项目筹备谈判；④项目执行阶段，可细分为成立项目公司 （包括项目融资、项目公司成立）、项目建设（包括项目建设、完工验收）、项目运营 （包括后续运营维护、资产更新升级）；⑤项目移交阶段，包括项目移交、绩效评价。

不论是政府还是企业都应该考虑多方面因素，包括项目投标联合体、资本结构以及项目主办人等方面。这是PPP项目的基本前提。

四、永定河综合治理PPP项目会计核算问题分析

永定河综合治理与生态修复项目涉及大同市数十个项目，为加快推进项目建设，开展项目融资工作，永定河流域投资公司作为社会资本投资浑源县生态环境综合治理PPP项目，以该项目为例进行会计核算说明。

1.项目公司成立阶段

在项目筹备阶段，PPP模式核算的首要问题是会计主体不明确。体现在：①联合体中标情况，项目基础设施的资产、负债和收入确认计量的分配十分复杂；②项目公司的自有资产和PPP项目特许经营权资产需要区分，针对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大要素进行核算。

2.项目建设阶段

在PPP项目建设阶段，最核心的问题是要考虑PPP项目特许经营权资产的特殊性。PPP项目特许经营权的收入来源主要包括三类：一是政府付费，是指政府直接付费购买公共产品和服务。在该模式下，政府可以依据项目设施的可用性、产品或服务的使用量和质量等向项目公司付费。二是使用者付费，是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务。项目公司直接从最终用户处收取费用，以回收项目的建设和运营成本并获得合理收益。三是可行性缺口补助，是指使用者付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时，由政府给予项目公司一定的补助，弥补缺口部分。

根据不同产权主体及付费机制，可将资产划分为金融资产、无形资产以及混合资产模式。具体为：

（1）金融资产模式

合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产（通常情况下确认为“长期应收款”），并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定处理。

（2）无形资产模式

合同规定项目公司在有关基础设施建成后从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

（3）混合模式

合同规定在有关基础设施建成后，项目公司同时拥有上述（1）和（2）权利的，如项目公司向使用者收费，但政府提供保底对价的安排，要将项目公司建造期间的合同资产分为两个部分进行确认：将已获最低限额担保部分的对价确认为金融资产，并将剩余部分确认为无形资产。该无形资产代表项目公司从使用者处赚取超出最低限额部分的权利。

项目公司在项目建设及完工验收阶段已经确认的金融资产（长期应收款），将在运营期间逐步收回。因运营期与实际提供建设施工期间不匹配，需要考虑融资成本的影响。项目公司账面的长期应收款，后续采取实际利率法以摊余成本计量，即初始确认的金额加上采用实际利率法计算的该金额累计利息减去已收到的金额和计提的减值损失。实际利率在金融资产（长期应收款）存续期间内一般保持不变。

3.项目运营阶段

在项目运营期间，会计主体需要将资产分别进行摊销、折旧等处理。根据PPP项目只在特许经营期间归属于PPP项目公司管理，对于特许经营的项目,特许经营的期限为资产摊销或折旧的年限。

项目运营期产生的运营收入按照《企业会计准则第14号——收入》，项目公司应当确认与后续经营服务相关的收入：

借：应收账款。

贷：主营业务收入。

因项目设施的维修养护、经营管理、生产等产生的日常费用开支，应当直接列入当期损益：

借：主营业务成本/管理费用。

贷：银行存款/应付职工薪酬等。

因项目建设期投资而发生的项目借款，在项目建设期按照会计准则，将建设期利息资本化，计入固定资产原值，而运营期的利息，则应费用化处理：

借：财务费用——利息支出。

贷：应付利息等。

涉及设施大修或更新改造升级的，项目公司应在确认建造收入的同时根据对价性质确认新的无形资产和/或金融资产，而不是对更新升级义务确认预计负债。其中，原无形资产部分在更新升级及以后期间照常摊销，新增的无形资产部分在更新升级后的剩余运营期内系统合理摊销，新增的金融资产以实际利率法按照摊余成本进行后续计量。

4.项目移交阶段

项目期结束,项目公司将使用权和收益权移交政府部门，在对PPP项目公司核算自有资产时,需要结合PPP项目协议的约定以及对PPP项目经营的相关法律规章进行处理,以确保社会资本方和政府的双方利益。

五、PPP模式下有关会计核算的建议

1.重视财务预测和业务流程

将财务预测纳入财务管理的重要环节，可以有效地提升财务管理水平，促进当今的市场环境得到正常的运行。同时利用财务信息系统，建立标准的成本体系，实现规范化的管理。会计处理要实现规范化，在实际流程当中，就需要针对资本结构等内容，提出合理的要求。来保障政府的社会效益和项目公司的经济效益。同时，可以对项目进行合理的评估，使投资结构和贷款比例等各个方面都会得到确定，这样在会计核算的过程中，就不会因为会计权益等因素，使工作的正常运行受到影响。

2.明确产权性质、确立会计主体

对于产权性质复杂的主体部分建议进行细分。将政府和社会资本划分为两个核算单元。通过对PPP项目公司进行整体核算，针对划分的若干产权主体依据六大要素进行分配整理，准确完整地反映与核算各个单元的产权变动以及交易情况。当进行期末财务信息披露时，根据所划分的若干小产权主体进行相应的信息披露，以便反映出每个产权主体的财务信息。

3.提高核算可操作性

我国尚未形成针对PPP模式的会计核算管理方法，PPP项目的会计核算过程中，其自身的可操作性和可实现性需要得到强调。资产分类要实现简约化，在确认过程中，金融资产处理和无形资产处理可操纵性需要得到保证。还需提升财务管理质量、提高财务管理效率，建立健全针对财务会计数据的监督体系。

4.加快PPP融资模式中会计准则制定

近几年我国平均每年PPP项目投资达数万亿，伴随着PPP模式的迅猛发展，企业会计准则在实际实施中存在制度上的漏洞和不足。因此加快确立合理完善的会计准则制度成为迫在眉睫的任务。在制定 PPP融资合适会计准则的相关规定时就要结合本土国情，参照国内的 BOT会计准则同时借鉴国际上合适本土情况的标准准则，为 PPP项目高效运转提供保障。