美国政府审计机关全过程控制的经验和启示

于一可

虽然同是政府审计机关，但美国审计署的机构设置与我国审计机关有很大的区别：美国审计机关直接隶属于联邦、州立、地方三个级别的立法部门。因此，三个级别的审计机关均具有较强的审计独立性，并且州立和地方审计机关要遵守美国联邦政府审计署制定的各项审计标准、规章制度及监督机制等。

一、美国审计署的背景简述

美国联邦政府及其他政府部门的审计工作主要由美国国家审计署负责，各州及以下地方由本地区的政府审计机构来负责。这些审计机构均设立审计长责任制度，直接所负责的相对应的州和地方议会汇报审计结果。在审计机关的经费预算方面，是由美国国会下设的预算局来负责年度预算草案的编制，并由参众两院下设的预算委员会进行审核，最终由美国国会通过和经费划拨。由此可见，美国的各级政府审计机关能够通过立法来保证审计独立性和监督权，特别是国家最高审计总署没有隶属于任何行政部门，与国会一样同属立法部门。

除了保证审计过程独立性之外，美国审计机关在人事任免制度上也保持着完全独立的性，强调了审计人员的独立地位。例如，对审计长的任命有着严格的选拔机制：由总统从国会提交的候选人中间选出，并有参议院进行审议和通过，任期一般为15年，并享受比同级官员优厚的薪酬待遇，且期间不会受到政府及国会的换届影响。此外，审计总署的人事管理制度中明确了对审计人员个人行为和政党行为的限制，并下设人事评议委员会负责人事申诉等案件的处理;在审计署从事审计工作的人员，每两年必须完成80小时以上的专业技术继续教育课程。

美国国家审计总署所执行的政府审计准则中极其重视审计质量控制计划，多次修订完善了审计工作的质量控制过程体系来增强审计准则的可操作性，包括审计工作计划、审计工作实施以及审计工作报告等具体规定。

二、美国审计署同业复核的产生

审计同业复核是指由具备会计审计专业技能，并且与被复核单位没有利益上冲突的同行业专家来对其进行评价的过程。这种审计方法在美国审计领域被广泛使用，是一种非常有效的审计质量控制措施。美国政府审计准则中明确规定：所有审计组织都要按照政府审计程序都必须建立完善的内部审计体系，每三年之内必须有来自外部审计和鉴证业务结构对其进行一次同业复核。

美国审计行业的同业复核主要针对财务审计业务和绩效审计业务，除了抽查审计机关已经审计完成的项目，还需要评价和调查审计机关内部审计质量控制。在同业复核过程中，审计复核人员需要评价审计机关内部审计质量控制是否有效，审计机关在执业过程中是否严格遵循公认国家审计准则。同业复核结束后，需出具书面检查报告，报告中应列示审查的范围，若检查的范围受限应特别说明，与审计报告相类似，检查意见一般有无保留意见、保留意见、否定意见三种类型。一般美国政府审计机关内部有对审计报告的例行检查，另外每三年还需要聘请外部民间审计组织对审计机关执行的审计项目进行质量检查，出具检查报告。

三、美国审计署同业复核的内容和经验

美国审计署在《政府审计准则》（Government Auditing Standards，简称GAS）部分提出，每一个按照GAS执行审计和鉴证业务的审计机构（包括国家审计机关、公众会计公司及其他审计机构）都应当至少每三年接受一次外部同业复核（External Peer Review）;

（一）美国审计署同业复核的内容

同业复核是针对审计机构的质量控制制度遵守情况进行的检查。按照美国审计署质量控制手册的要求，同业复核应涵盖GAO质量保证框架中的所有关键要素，有质量控制环境、指导方针;人力资源、质量控制、监控和政策评估等内容。

同业复核结果通常以书面的形式表现出来，具体内容包括同业复核的范围、复核意见、专业准则、复核期间发现的问题与建议，实践经验以及相关附录等。

（二）美国审计署同业复核的良好经验

美国审计署从2005到2014年的国际同业复核报告中，分别指出了美国审计署质量保障框架和绩效审计方面的良好实务和经验做法。这些成熟的经验和做法对于我国审计机关建立健全审计质量控制和质量监督体系具有一定的借鉴意义。根据它们所属的审计业务活动，可以将其归纳为以下几个方面：

一是创建了战略计划。确保其将审计重点放在一些关键的管理问题和风险的项目上。特别是常规的高风险项目的实施，建立风险系数以确定对审计的管理级别和结果复核。

二是对每个项目都要进行独立性声明，同时，在审计业务中，向被审计单位提供致被审计单位声明书，清楚地说明了GAO与被审计单位相互之间的要求和期望，并有利于审计过程的顺利完成。

三是拥有注重质量的组织文化。对质量的强调贯穿于GAO整个架构之中。高级管理层重视质量，他们参与关键过程当中以确保质量，同时还帮助GAO设定和建立重视质量的组织文化。

四是高质量收集审计证据和定性信息的方法。在财务审计中，设计了财务审计完成列表。审计完成列表很详细且很有效，将审计的所有方面以总结表的形式汇集在一起，确保了从审计工作开始到结束的高质量。

五是注重利用专家和审计以外的专业知识。GAO积极以创新的方式运用审计中获得的审计以外的重要知识，还根据一些专业知识，让利益相关者参与到审计组当中。

六是在审计报告内容和格式上的创新。一方面，在审计报告的内容和格式上，先用简短的篇幅归纳了报告的关键点，以帮助读者决定是否进一步阅读。执行概要、附录和反映了审计的来龙去脉，提供了结论和建议。另一方面。GAO建立了为解决问题建议的数据库，满足了相关行政领导部门对监管和信息索取的需要，实现被审计单位回应透明化，推动GAO的工作。

四、美国审计署同业复核对我国的启示

从美国审计署2005年以来公布的国基同业复核报告来看，美国审计署除了对质量控制体系的合理性和运行的有效性发表总体评价意见，并提出复核过程中发现的问题外，还总结了整个审计过程中质量保障和绩效审计方面的经验做法，这些对于我国审计机关建立健全审计质量控制体系具有一定的启示作用。一是美国审计署设计了全面质量保障框架，利用电子审计辅助工具为审计人员提供帮助和指导，比如审计专业准则，审计政策，审计程序和工具等，并能及时对这些内容进行更新。二是美国审计署建立了战略计划过程，确保将工作重点放在风险最高的项目上，比如定期发布高风险公告，以防止舞弊、管理不当的情况发生。三是美国审计署收集审计证据和定性信息的方法，比如在财务审计中建立财务审计完成列表，将审计的各种问题汇集在一起，确保审计工作整个过程的高质量。四是美国审计署为审计项目建立风险系数，在对审计结果进行复核时，综合考虑成本、复杂性及争议的地方确定审计结果的级别。

以上这些只是美国审计署良好实践经验的一部分，对我国审计行业同业复核有一定的借鉴意义。一是建立合理规范的同业复核机制，假如某個地区审计机关要开展复核，可以邀请本地其他同级地区的审计机关进行，而不是更高一级的地方审计机关参与，也就是满足平级、单向、不交叉、不互查的规则。二是将审计质量控制始终作为第一目标，国际同业复核无论是绩效审计复核还是财务审计复核，甚至是对战略规划、法律地位的复核，都是以质量评估为基础，以质量控制为目标的，我国也应当吸取这项实践经验，将质量控制放在核心位置。三是在选择需要复核的审计项目时，应坚持突出重点，把握重要性水平的原则，重点项目应在不违背行业准则的前提下最大限度的向复核小组开放相关的文件、资料及档案，复核结果也应及时向上级审计机关报告。四是建立上级主导的模式，由审计署牵头，上级审计机关主导开展同业复核，国际同业复核是建立在自愿的基础上，我国如果要将同业复核全面推行并发展成制度化、常态化、标准化的活动，就少不了高级审计关的带头作用，并逐级推广实施，每一级由上级审计机关主导，制定方案，敦促进行。我国审计署也可适当出台相关文件或法规，用于指导全国审计同业复核有序进行。

（作者单位：河南财政金融学院）