浅析政府会计改革背景下中小学财务管理的有效对接

□童 吟

中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》明确提出“建立权责发生制的政府综合财务报告制度，建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制”。2014年12月12日，国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号），确定改革目标：构建统一、科学、规范的政府会计准则体系，适度分离政府财务会计与预算会计，全面清晰反映政府财务信息和预算执行信息。在这一总要求和总目标的指引下，2017年10月，财政部印发了适用于各级各类行政事业单位的《政府会计制度》。

《政府会计制度》是按照统一性原则，在有机归并现行行政单位、事业单位和9项行业事业单位会计制度的基础上形成的。但中小学校等事业单位存在行业特殊经济业务或事项，需要通过分析研究并结合财政部后期出台的多项补充规定和新旧制度衔接规定等形成行业与个体的对接方案，方能完成过渡。

一、中小学会计制度改革的意义

我国政府历来高度重视基础教育，对于中小学会计制度在不同的历史阶段制定了专门类别的行业会计制度。财政部规定，自2019年1月1日起，相关单位必须执行《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号，以下简称新制度）。新制度的颁布和执行，将多个行业制度合并提升至一个准则体系，公共资源的计量范围更为多元，如将公共设施等纳入资产计量范围，有助于公共资产的管控；将政府负债管理进行细化分类，有助于动态把握政府负债数据变动，对不同类型政府负债能够依据风险等级进行分类核算。教育一直是政府投入的重要领域，多年来办学资金形成的政府负债金额巨大，基础教育资源的形成和使用情况对政府资产、政府负债的总量和性质有巨大影响，涉及民生稳定和财政运行的方方面面。

国际公共部门会计准则委员会（IPSAS）提出，公共部门的会计目标是给使用者提供有用的信息，助其做出经济决策，对公共部门进行问责。财务会计信息的使用者是资源的提供者和服务的接受者以及他们的代表——立法机构及成员。改革是国家对于公共资源分配使用的一种绩效提升。此次的政府会计改革，既强调了与国际接轨以满足时代发展需求，也体现了中国的国情和深化改革开放的需要。对于基础教育领域而言，改革将有利于广大的基础教育服务实体办好教育，用好资源，培养好人才。

二、政府会计改革运行的特点

在国际国内环境变化的背景下，本次政府会计改革特别是在《预算法》框架下，呈现出与以往几次改革不同的新特点：制度模式与准则模式同步落地，吸纳新型办学主体融入改革框架，与新税制改革同步对接等，对改革的范围和有效性进行了全覆盖，展现了改革的深度与广度。

（一）“制度模式”同步迈入“准则模式”

本次改革因涉及多个行业，因此基本采取行业老制度与跨行业合并后的新制度、新准则对应转换的模式逐步实施。例如，中小学会计主体主要是通过《中小学会计制度》《政府会计制度》《政府会计准则》进行对接转换，最终形成政府会计报告体系。为了在2020年同步实现建立国家政府会计准则体系的统一目标，财政部在发布新制度的同时，还颁布了一系列政府准则公告。这标志着政府会计制度、准则的改革同时落地——这也是与过往的数次会计改革最大的不同。

会计准则偏重于会计属性的确认与计量，而会计制度更侧重于记录和报告。会计准则模式的约束性和法制化程度更高，更能充分体现依法治国的原则性，与国际接轨的程度也更深入。

因此在改革过程中，各级会计主体既要充分理解会计准则的设定内涵，又要结合会计制度做好具体对接；在遇到部分疑难问题时，应当从准则的规定去理解和判断，在制度的规范下操作；在重要原则的运用上，与准则要素保持一致。

（二）会计主体适用有效性扩大

根据财政部的通知规定，所指中小学校包括各级人民政府和接受国家经常性资助的社会力量举办的普通中小学校、中等职业学校、特殊教育学校、工读教育学校、成人中学和成人初等。各级人民政府和接受国家经常性资助的社会力量举办的幼儿园依照本规定执行。

新准则、新制度的管理模式扩大了适用主体，首次将各级人民政府和接受国家经常性资助的社会力量举办的中小学及幼儿园都纳入管理框架内，体现了国家对基础教育的重视。本次改革是在《预算法》框架内，动态监控各级各类会计主体的财政教育专项支出、预算执行、绩效评价等过程，有利于集中统一、汇总统计，集合多方资源，共同振兴基础教育。

随着我国公共财政改革的不断深入，以“国库集中支付制度”为代表的财政改革已几乎达到全覆盖，但是由于中小学会计主体执行的会计制度往往取决于其母体所执行的会计制度，因此在不同的区域范畴内会有较大的差别。

改革前，各中小学会计主体执行的会计制度具有多样性，是其区别于其他独立行业会计制度的一个重要特点。尤其是社会办学资金来源多样，从而形成了中小学会计实体不同的管理要求，使之与高等院校、医院等存在差异，需要对改革前各会计主体执行的会计制度进行分类，依据不同情况，制订不同的对接方案。

由于会计主体不同，改革的重点也应有所区别。就调研情况来看，大部分中小学实体核算模式有以下三种：纳入行政核算中心统一核算实体；独立核算实体（以集团分校核算模式）；特殊核算主体（以民办学校核算模式）。

一般来说，中小学校主要是财政全额拨款单位，财政部也颁布了一系列针对性较强的过渡衔接政策，同时这些会计主体大多对采用的通用会计软件进行了同步配套与技术支持，因此采用前两种模式的学校进入较为直接和迅速，改革成本相较于模式3的学校低许多。但因改革尚处于初期，依然会遇到许多行业共性问题。

模式3的学校因其自主办学资金比例较高，且改革前执行的会计制度多样，如非营利组织制度、企业会计制度、高等院校会计制度等。因此，遇到的问题也更具自身特色，新制度落地难以统一对接指引。但无论难度有多大，凡取得和使用财政资金的会计主体必须要融入此次改革，以资源受益、接受监督为原则，就其使用公共教育资源的部分向社会公开，这也是其法定义务。各级各类的财政、教育主管部门应当在改革中期，对这一部分会计主体的执行情况进行监督反馈，以保证改革的全覆盖。

（三）与新税制改革同步性加大

2011年，经国务院批准，财政部与国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案，当时主要的增值税纳税人特别是一般纳税人仅限于企业主体。但随着改革的不断深入，特别是教育服务业纳入现代服务业这一重要税目板块，使以前对税制不敏感的中小学会计主体因旧的会计制度与新税法衔接不够，差异较大，导致其无法完全对应税制改革的要求。

新制度在保留“收付实现制”核算的基础上，在部分业务中引入了“权责发生制”，使得政府会计改革与新税制改革同步性有所提升。许多业务在制度、准则上的认定与现行税法确认口径较一致或趋同，但也意味着中小学财务管理与业务工作需要进行流程重塑和适应性调整，工作量必定会增加，需要部门间加强沟通与协调。例如预收款核算、合同管理、资产计提折旧等，强化了权责发生制在政府会计核算中的运用并遵循了增值税收入确认原则，充分考虑了与所得税政策的一致性，改变了过去无论何种业务都采取“收付实现制”核算的模式，对中小学会计核算工作与税法的对接提出了新要求。在改革中做好对接，将有助于进一步规范中小学会计主体的涉税事项，降低会计主体涉税风险。

三、制度对接的要素及途径

改革是一个攻坚克难的历程。中小学会计主体的制度对接将直接影响此次改革，因此必须准确把握涉及改革的四个关键要素——意识、政策、管理、数据。

（一）意识对接

首先要树立正确的改革意识，充分认识到政府会计改革是当代中国接轨国际发展的外部要求，也是强化财政资金合规运行的国家法定事项。中小学管理者、从业人员不能简单地将本次政府会计改革视作一项辅助的业务工作，而要作为单位责任主体来认真落实执行国家财经纪律的统一要求。在《预算法》等相关法规的约束下，校长、法定代表人、教育管理者、从业者等都有义务、有责任积极履行本次政府会计改革的要求，及时向各级政府、人大及相关部门提供真实、有效的会计信息，落实相关配套工作，及时梳理内部管理流程和制度，保证改革落地及时、富有成效。

（二）政策对接

各中小学会计主体要针对原有的会计制度，如《中小学会计制度》《高等院校会计制度》《非营利组织会计制度》《企业会计制度》等进行政策性甄别，在充分论证的基础上做好对接工作。各中小学会计主体通过政策比较，要重塑管理流程，强化前端流程控制，使改革不再仅限于会计、财务部门。如收入管理，不能简单地在收入核算时做点变更就了事，而要结合校内的合同管理、票据管理、现金流管理等方面的制度，在权责发生制的基础上，明确不同教育业务在增值税收入确认原则下的有效时点，协调相关管理部门做好新模式下的收入核算、票据管理、预算执行等工作，以防止预算收入执行不到位、违反税法延迟入库等风险事项的发生。同时应当注意到，中小学会计主体内部核算中往往还包含了工会会计和教育基金会等独立核算会计主体，上述的这些特殊会计主体尚未纳入本次改革中。因此在后期，更要注重本级报表与这些特殊会计主体间的衔接与合并。

（三）管理对接

新制度、新准则强调，要不断提升教育支出的预算执行水平，细化资产管理的精准度，统一折旧年限并以此规范管理口径；中小学食堂等原独立核算实体纳入并表核算要求，不断防控廉政风险；基本建设工程核算应纳入总账报表体系，确保完整地反映资产负债的总体情况。由此推论，新老制度、准则对接的成效将在今后一个时期，对各类中小学会计主体在绩效评价、预算执行、资产质量等方面产生重大影响，因此要充分重视管理对接在改革中的重要性。

新老制度对接，需要做的前期准备工作包括资产明细盘点、年度科目余额表试算平衡、往来款项清理、食堂账目对接、基本建设工程账套对接等。针对中小学食堂在上一轮改革中属于表外事项，大多具有单独核算体系，但往往不具备独立法人资格等特点，财政部专门发布了专项公告，梳理了合并过程中的业务难点，保证会计信息质量的全面性。各中小学要根据公告，梳理食堂日常业务，对接并表的具体要求，做到数据质量与日常管理呼应对接。本次改革对各行政事业单位包含中小学校的固定资产计提折旧年限以文件的形式予以明确，建议中小学的财务部门应当在改革初期及时会同资产管理部门对主体资产进行一次全面清查，公告发布折旧年限规定范围内的折旧补提与调整，清理往来账目，并以此为契机建立健全本单位的资产管理规范，为后期数据采集、汇总等做好铺垫。

（四）数据对接

在大数据时代，信息化是提高改革成效的重要途径，也是实现数据对接的最简便、最精确的控制手段。中小学应当按照新制度、新准则及补充规定要求，对原有的会计信息系统进行及时更新和调试，以实现数据的正确转换，确保新旧账套的有序对接。

数据对接更要注重数据分析和判断，重视数据批量处理和个别认定，特别是在原始数据备份及新账计入环节，必须依靠会计的职业判断及信息化水平建设能力，为将来账套核算、精准读取数据做好准备。

在对截至上一年度的会计科目进行定性定量的综合分析和合并、重新分类等科目余额分析性调整过程中，应结合准则和制度的要求，尽可能采用全国行业通用软件。因为这些通用软件都是经过官方认证的，经多次模拟平行测试，形成了新老制度对接的专用软件升级包，其对政策的了解和运用更充分和准确，数据转化也将更完整和安全，可降低数据对接所产生的系统风险，提高会计改革工作的效率。

除了上述四个对接外，中小学会计主体在遇到部分特殊事项无法明确对接时，要适度运用会计职业判断，结合财政部发布的会计调整等准则，以重要性、谨慎性为原则，进行分析性填列，以备今后根据改革新政策进行后续调整。

本次政府会计改革不是简单的财务工作变化，而是涉及教育管理的方方面面。因此广大中小学校的会计、教育管理者以及教育行业的从业人员都应当树立改革先锋的意识，为大幅度提高单个会计报表的信息质量做好有效对接。这将有利于教育管理者和社会公众充分掌握教育决策的参考信息，使中国教育融入世界的大发展。