“营改增”后房地产企业税负增减平衡点的案例分析

（福建中烟工业有限责任公司 福建厦门361012）

2016年5月1日起在全国范围内全面推行“营改增”试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。《财政部、国家税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税[2018]32号）规定，自2018年5月1日起纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用17%和11%税率的，税率分别调整为16%和10%。房地产业“营改增”受影响最大的是微观实体企业，作为房地产开发与销售的主要市场参与者，其生产经营活动直接受到税负高低、是否可抵扣等因素的影响。房地产企业在经营过程中需要与土地提供者（当地政府部门）、承包商 （建筑施工企业）、其他服务提供者（金融、勘察设计、监理、营销顾问代理、广告媒体、质监检测等）发生业务关系。根据《营业税改征增值税试点实施办法》《营业税改征增值税试点有关事项的规定》及财税[2018]32号的相关规定，房地产企业销售房产适用10%税率，其向政府部门支付的地价款在计缴增值税时可以在销售额中扣除，但其接受金融机构提供的贷款服务所发生的借款利息及相关的手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣，而承包商和其他服务提供者则可以分别提供10%和6%的可抵扣进项发票，这些将对房地产企业税收负担产生影响。

一、“营改增”对房地产企业税负增减的平衡点

房地产开发过程中主要发生的成本为地价款、建筑安装成本（建安成本）、利息，“营改增”后房地产业税收负担是增加还是减少可以测算。由于利息无进项税额可抵扣，为测算“营改增”税负增减平衡点，假设某地产项目含税销售额为X，建安成本金额为Y（含税，由于其他服务提供者所提供服务占工程造价比重很小，故不考虑），地价款为V，要使增值税税负=营业税税负，则增值税税负=（X-V）×0.1/1.1-Y×0.1/1.1,即 X×0.1/1.1-（Y+V）×0.1/1.1，营业税负=0.05×X，因此，X×0.1/1.1-（Y+V）×0.1/1.1=0.05×X。

由此解得，（Y+V）/X=0.45。即当地价与建安成本占销售额比重等于45%时，房地产企业的增值税税负与税改前的营业税税负相同。由于支付政府地价没有进项税，但又可以在销售额中扣除，这将对土地增值税的清算产生影响。

（一）地价与建安成本占销售额比重小于45%

例1：W房地产公司2018年6月开发的HQ小区（非普通住宅）拟于当年12月开始销售，预计总销售额为45 000万元。开发过程发生的成本为：土地成本8 000万元,建安成本8 000万元（其中精装修成本2 000万元）,利息费用1 350万元（假设不能提供金融机构证明），销售及管理费用（假设该费用无进项税可抵扣）1 350万元。

两种税制下，W房地产公司需缴交的税费及产生的利润见下页表1。

从下页表1可知，税改对W房地产公司利润的影响额为-270.18万元，主要是增值税制下土地增值税减少162.55万元，由于地价与建安成本含税之和（V+Y）占含税销售额的比重为35.56%，其应纳增值税及附加=4 090.61-1 454.55+316.36=2 952.73（万元），税负比营业税下增加了432.73万元，两项合计影响利润-270.18万元（162.55-432.73）。可见，当地价与建安成本占销售额比重低于45%时，其增值税税负比税改前高。

（二）地价与建安成本占销售额比重大于45%

例2：假如土地成本为13 500万元，其他条件不变，两种税制下，例1中W房地产公司需缴交的税费及产生的利润见下页表2。

从下页表2可知，税改对W房地产公司利润的影响额为390.05万元，主要是增值税制下土地增值税减少262.78万元，由于地价与建安成本含税之和（V+Y）占含税销售额的比重为47.78%，其应纳增值税及附加=4 090.91-1 954.54+256.36=2 392.73（万元），税负比营业税下减少了127.27万元，两项合计影响利润390.05万元 （262.78+127.27）。可见，当地价与建安成本占销售额比重大于45%时，其增值税税负比税改前低，税改可以有效降低土地增值税。

表1 单位:万元

表2 单位:万元

二、房地产老项目计征方法的选择

对于房地产老项目，房地产企业可以选择简易计征办法，也可选择一般计征办法。

通过测算这两种方法税负平衡点即（X-V）×0.1/1.1-Y×0.1/1.1=X×0.05/1.05，由此解得， （Y+V）/X=0.4762 。 当地价与建安成本占销售额比重大于47.62%时，房地产企业选择一般计征办法增值税税负比选择简易计征办法低。因此，对于在2016年4月30日前新开工的项目，如果工程施工进度较慢的，可以进行测算，选择有利的计征方法。

例3：假设该项目为2016年4月28日取得施工许可证，但由缺乏资金，2016年至2018年5月1日前投入很少（可忽略不计），其他资料同例2，W房地产公司需缴交的税费及产生的利润见表3。

表3 简易计征 单位:万元

由表3可知，增值税制下简易计征的税负比营业税制下税负有所降低。同时，通过表2、表3增值税制下一般计征办法与简易计征办法对比可知，由于地价与建安成本含税之和（V+Y）占含税销售额的比重为47.78%＞47.62%，一般计征办法其应纳增值税及附加为2 392.73万元，比选择简易计征办法2 400.00万元低7.27万元，此外，一般计征办法缴纳的土地增值税4 096.23万元，也比选择简易计征办法4 449.64万元少353.41万元。

需要注意的是，企业在选择一般计征办法还是简易计征时，不能简单地以缴纳增值税的多少作为衡量标准，应综合考虑增值税及土地增值税，选择使企业整体税负最低的一种计征方法。