生产经营类事业单位内部控制目标分析及基本框架搭建

摘要：生产经营类事业单位虽属于事业单位序列，但未来改革将转向为企业，故在现阶段确定内部控制目标时，需要结合考虑事业单位体制与企业运作特性，本文结合规范文件要求及相关生产经营类事业单位实际状况，进行了一些简单思考。

关键词：生产经营类事业单位；内部控制

一、生产经营类事业单位内部控制特点分析

相比于行政职能类事业单位和公益类事业单位，生产经营类事业单位相对独特。首先是生产经营类事业单位基本不具有行政决策、行政执行以及行政监督的相关职能，通常不具有公益服务以及为行政机关行使职能提供保障的职责，即使具有相关职责，该职责所占比重也极其有限。其次生产经营类事业单位大部分属于自收自支经费管理模式，极少依靠财政拨款作为资金来源，其进行生产经营活动创造的利润通常也不用于行政或公益服务，而是供单位可持续发展之用。再者生产经营类事业单位一般发展目标是以自我生存和发展为核心，财务目标相应是通过一定的财务管理活动增强其盈利能力和风险管控能力，而并非单纯的以保证资金安全及提高资金使用效率为目标。总之，生产经营类事业单位与其他两类事业单位的根本区别在于其非常突出的逐利性，这一特性持续激化了其与传统事业单位公益属性的显著矛盾，也促使其在事业单位序列中积极寻找更加贴合企业的财务管控模式。

从内部控制构建的角度看，相比于其他类别事业单位，内部控制体系对于生产经营类事业单位的支撑作用更为显著。但受制于传统事业单位内控建设力度的总体不足，生产经营类事业单位内控建设的现状并不乐观。

从内部环境看，从大部分生产经营类事业单位的现状看，其中组织框架、治理结构以及人资政策方面做得尤其薄弱。从风险评估看，多数生产经营类事业单位风险评估力度不足问题相当突出。从控制活动看，一般生产经营类事业单位难以搭建“以预算管理为主线，以资金管控为核心”的内控体系。从信息与沟通看，生产经营类事业单位普遍做得并不理想。对于内部监督，大多生产经营类事业单位重视程度明显不够。尽管《行政事业单位内部控制规范（试行）》（以下简称《内控规范》）为行政事业单位构建内部控制框架指明了方向，但对于生产经营类事业单位，笔者认为该规范中的部分规定可能并不完全适用，生产经营类事业单位内控除以该规范为依据外，还应该更多的借鉴企业内部控制的有关规定。

二、生产经营类事业单位内部控制目标分析

内部控制的目标，是组织构建内控所要实现的目的或达到的效果，任何单位的内控目标都要保证与其经营管理目标相匹配。行政事业单位在一定程度上承担着国计民生的重大责任，其管理目标是为社会发展服务，提高整个社会的经济发展水平，服务公众，而企业经营的目标则是为了实现价值最大化，两者的组织目标不同，进而导致行政事业单位内部控制与企业内部控制的目标产生差异，从财政部发布的两份内控规范文件，便可管窥一斑。行政事业单位与企业内控目标虽均是五个方面，但只有三个目标相仿，其余两个完全不同。

简单分析来看，行政事业单位内部控制和企业内部控制的基本目标大致相同，都是要合理保证组织经济管理活动的合法合规、资产安全和使用有效、财务报告及相关信息真实完整。对于这三个内控基本目标，两类组织的表现形式存在一定差异，主要体现在对单位内部权力行使的制约程度上。对企业，法律约束是一个保证持续经营的前提条件和外部制约因素，其内部权力一般也是根据业绩考核结果进行赋权和行权。反观行政事业单位，无论外部职能还是内部权力的行使都更多受制于相关法律法规，从而其内部控制本质上是一种规则强制性内控。此外，从内部控制的另外两个目标看，两类组织因存在目的不同而导致有较大差异。行政事业单位业务活动主要关注实现社会效益而非单位经营效益，其强调的是对公众受托责任的履行，公众服务满意度以及避免舞弊和腐败现象。与之相比，企业内控目标主要强调企业价值最大化，故提出提高企业经营的效率和效果、促进企业实现发展战略两个目标。

但考虑到生产经营类事业单位的特点，其内控除满足行政事业单位内部控制目标的基础上，至少应该增加关于企业发展相关的目标，对比权衡后，笔者认为生产经营类事业单位应该借鉴企业内部控制目标表述，增加实现发展战略的内部控制目标。也即生产经营类事业单位内部控制的目标应该整合企业和行政事业单位内控目标，总结为六大目标，表述如图1。

三、生产经营类事业单位内部控制基本框架搭建

在分析确定生产经营类事业单位内控六大目标基础上，从导向条线分析，可以简单的将其分为两大类，一类是业务导向目标，包括合理保证单位经济活动合法合规、资产安全和使用有效、财务报告及财务信息真实完整等三个目标，这些目标与单位具体的经营業务流程存在紧密关联。第二类是结果导向目标，包括有效防范舞弊和预防腐败、提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略等三个目标，这些目标则与单位总体运营情况休戚相关。

生产经营类事业单位内部控制整体框架搭建，必须在整合各内控要素的基础上，有效实现上述六大目标。首先是内部环境，单位负责人需要对内控建设充分重视，积极完善组织架构、治理结构、集体决策机制、授权审批、人资政策和单位文化等；其次是风险评估，单位需要成立或指定风险管理部门，有效识别、评估与分析组织层级与业务层级中的相关风险，科学合理地确定风险应对策略。第三是控制活动，单位必须尽可能根据上位政策要求，结合单位实际完善各项规章制度，此外还需要积极推动预算管理体系或植入预算管理理念，即便暂时难以构建“以预算管理为主线，以资金管控为核心”的内部控制体系，也需要针对整个资金流入、资产管理、资金流出环节开展全流程控制活动。第四是信息与沟通，其是连接内部控制其他几个要素的关键，需要贯穿于单位的各个可能的领域与环节，以尽可能支撑信息收集、制作与传递，合理保证信息在单位内外部之间能够有效沟通。最后单位还需要加强内部监督和内控评价，这是最易被遗忘和忽视的要素，但恰恰是整个内控目标实现自我修复、自我完善的核心机制，也客观上促使内控体系成为一个有机闭环。

总体来看，生产经营类事业单位均或多或少的开展了内控控制活动，但多数处于“不知在做”的状态，较为零散未成体系，缺乏框架指导与整体思考。笔者认为生产经营类事业单位应该以内部控制目标为基础，结合内控五要素，聚焦六大内控目标，构建内部控制的基本框架大致如图2。

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