政府会计制度下医院固定资产的核算管理

张希

【摘 要】 随着《政府会计制度》的颁布，公立医院的会计核算将纳入政府会计核算体系，新制度实施后，由于核算科目的调整和平行记账核算方式的引入，将对公立医院的财务核算产生重要影响。研究发现，新制度在医院固定资产新增、折旧等方面的核算产生了很大变化，而这些变化将对医院的财务报告产生重大影响。针对新制度的变化，从医院固定资产的分类调整与计量核算入手，对新旧会计制度的衔接进行了探讨。同时为完善新制度实施后的固定资产管理，从资产购置、核算、管理及信息化建设提出了建议。

【关键词】 政府会计制度； 公立医院； 医院财务； 固定资产

【中图分类号】 F235.1 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）20-0136-04

公立醫院是纳入我国财政预算体系管理的具有鲜明公益性特点的事业单位，因其行业的特殊性，公立医院的会计核算一直以来都实行独立的《医院会计制度》。我国现行的医院会计制度是自2012年开始使用的，该制度较我国其他行业所使用的事业单位会计制度的最大不同就是开始核算固定资产累计折旧等权责发生制概念下的项目。为在全部事业单位构建权责发生制的会计核算体系，财政部于2017年10月印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》。《政府会计制度》（以下简称“新制度”）的最大特点就是采用了权责发生制的财务会计核算方式，同时为了突出政府会计的预算特点，新制度要求会计主体采用平行记账方式，在记录财务会计账目的同时记录预算会计账目。因为核算方式和科目调整的影响，新制度的实施也将对我国公立医院的核算产生巨大影响，而固定资产作为公立医院财务核算与管理的重点之一，又恰是此次制度调整影响较大的部分，所以将对固定资产的管理与核算业务进行探讨。

一、固定资产的分类

在新制度中，固定资产被分为六大类，分别是房屋及构筑物，专用设备，通用设备，文物和陈列品，图书、档案，家具、用具、装具及动植物。而现行的《医院会计制度》（以下简称“现行制度”）将固定资产分为四大类，分别为房屋及构筑物、专用设备、一般设备、其他固定资产。要确保新制度的有效实施，首先应对医院固定资产进行全面的梳理和分类，因房屋及构筑物在两个制度中一直是独立核算的，图书及档案一般在医院内其他固定资产下设立明细科目核算，这两类资产的实物又具有特殊性，一般不容易界定错误，期初余额基本可以直接确定。但是在现行制度中，家具、用具等固定资产没有单独的核算科目，很多单位都是将其放在一般设备和专用设备中进行核算，另外现行制度中的其他固定资产在新制度中将不再使用，需要将其归类至其他具体的分类中，这些变化就给新制度下固定资产相关科目的期初数确定带来了困难。因此，在新制度实施前，应对全部固定资产进行盘点，按照固定资产国标分类代码对医院固定资产进行分类梳理，从而确定各类资产的期初余额。

二、固定资产的核算

新制度在会计核算体系中引入了平行记账的方法，即同时记录由资产、负债、净资产、收入、费用科目构成的财务会计和由预算收入、预算支出、预算结余科目构成的预算会计[1]。通过平行记账的实施，可以使财务会计表示的权责发生制和预算会计表示的收付实现制同时表现出来，而这些调整也将在固定资产核算中带来巨大变化。

（一）固定资产的增加

新制度下固定资产的增加方式分为购置、自行建造、捐赠、调拨等情形。但是由于会计科目和核算方式的调整，固定资产的增加核算将发生较大变化。现行制度中，医院购置固定资产按照资金来源的不同，可以按照使用自有资金购置、使用财政资金购置和使用科教项目资金购置等不同的情况进行核算，新制度对此也进行了一些调整。

1.使用自有资金购置固定资产

医院使用自有资金购置不需要安装的固定资产财务会计核算没有发生变化，其会计分录是：

借：固定资产

贷：银行存款

但是同时需要记录预算会计分录：

借：事业支出

贷：资金结存

2.使用财政资金购置

新制度下医院使用财政拨款购置固定资产和现行制度有着显著的区别。因为现行制度医院使用财政资金购置固定资产时会使用财政项目支出科目表示财政资金的支付，同时通过贷记待冲基金科目，把资产购入后将要提取的折旧费提前存入该科目。而新的会计制度取消了这些科目，改为通过预算会计分录对财政资金的支付进行核算。其财务会计分录为：

借：固定资产

贷：财政拨款收入/零余额账户用款额度

预算会计分录为：

借：事业支出

贷：财政拨款预算收入

3.使用科教项目资金购买固定资产

科研和教学工作是我国公立医院的一项重要职能，现行制度下，科研和教学经费是通过专门的科教项目收入、科教项目支出、待冲科教基金科目实现核算的。新制度取消了现行制度使用的科教资金的核算科目，并将其纳入事业收入和事业支出进行管理，使用科研和教学资金购买的固定资产不再通过单独科目进行核算[2]。因此，医院采用科研和教学经费购买固定资产的核算管理可以参考使用自有资金购买固定资产进行核算。其会计分录如下：

借：固定资产

贷：银行存款

预算会计分录为：

借：事业支出

贷：资金结存

4.收到调拨固定资产

固定资产的调拨是医院固定资产增减变动的一种常见方式，医院间通过将尚可使用的固定资产调拨给其他医院，达到提高资产使用效率，减少资金支出，避免浪费的目的。现行制度下，医院收到调入固定资产的处理方式是通过其他收入进行核算。新制度对于调拨业务增设了“无偿调拨净资产”科目，专门用以核算此类业务。其会计分录如下：

借：固定资产

贷：无偿调拨净资产

如果在资产调拨过程中产生需要计入固定资产价值的相关税费，应做如下分录：

借：固定资产

贷：银行存款

其预算会计分录为：

借：其他支出

贷：资金结存

5.收到捐赠的固定资产

现行制度下，医院收到其他单位捐赠的固定资产，将根据捐赠协议约定的固定资产价值计入其他收入中的捐赠收入科目；而新制度中增设了“捐赠收入”这个一级科目，因此，新制度下收到捐赠的固定资产将统一纳入捐赠收入核算，其会计分录如下：

借：固定资产

贷：捐赠收入

如果在收到捐赠过程中产生了固定资产的运输等费用，需要通过其他费用进行核算，其会计分录如下：

借：固定资产

贷：银行存款

预算会计分录为：

借：其他支出

贷：资金结存

6.自行建造的固定资产

新制度下单位自行建造固定资产，其核算方式为在建造期间将相关支出归集于“在建工程”科目，待完工后转入固定资产。建造期间财务会计分录为：

借：在建工程

贷：银行存款

预算会计分录为：

借：事业支出

贷：资金结存

待竣工转入固定资产后：

借：固定资产

贷：在建工程

（二）固定资产累计折旧的计提

与其他事业单位不同，公立医院自2012年开始执行的《医院会计制度》就提出计提固定资产累计折旧的要求，在计算折旧费用时，还创新地引入了“待冲基金”科目，从而区分不同资金来源形成固定资产的累计折旧。医院使用财政资金或科教资金购入固定资产时，通过贷记“待冲基金”科目，将财政性或科教资金存在账户中，每月通过计算折旧逐步摊销待冲基金，待冲基金的余额表示的是财政和科教资金形成的固定资产在医院的经营过程中尚未使用的部分，当待冲基金的余额为零时，表示固定资产已提足折旧。待冲基金的使用过程表示财政资金在固定资产购置、使用的全过程，但是待冲基金的使用也存在一定的弊端，即造成医院的收入与成本不配比，严重低估了医院提供医疗服务的成本费用，违背了会计收支配比的原则。现行制度在计算财政资金购买的固定资产累计折旧时，通过借记“待冲基金”科目，贷记“累计折旧”科目，完成每个月对固定资产累计折旧的计算，但是“待冲基金”的科目性质是净资产，并不是成本费用科目，医院使用财政资金购买的固定资产每月也就没有产生折旧费用，而使用该医疗设备提供服务产生的收入却全额计入了“医疗收入”科目，因此也就造成了收入支出的不配比，虚增医院的收益[3]。同时，使用待冲基金科目核算固定资产累计折旧还会影响医院的成本核算。例如，一家医院使用100萬元财政资金购买一台使用年限为5年的医疗设备，每年的累计折旧额为20万元，这20万元将冲减待冲基金，但是如果另一家医院使用100万自有资金购买同样的医疗设备，每年的20万元折旧费用将计入医疗业务成本，这就使得两家医院在使用同样的医疗设备提供服务时，每年的医疗业务成本相差了20万元。由于财政部门对每所医院的拨款力度不尽相同，使得不同医疗机构提供医疗服务的成本也就产生了很大的差异，影响了医院财务数据的可比性，进而会影响到政府对医疗服务的定价。

新制度取消了“待冲基金”科目，固定资产在计提累计折旧时直接计入“业务活动费用”或“单位管理费用”科目，这样将统一不同医疗机构因购买设备资金不一致而产生的折旧费用归集不一致的现象。从上面的例子可知，在新制度下，医院不论是使用自有资金还是财政拨款购买的100万元的医疗设备，其每年20万元的折旧费用均记入了业务活动费用，增加了不同医院数据的可比性，实现了医院的全成本核算，有利于客观反映医院的运营成本。医院各项服务成本数据的合理测算，将为政府制定合理的医疗服务价格提供数据支持，促进医院良性发展。新制度的实施还可以计量政府利用国有资产提供服务的成本，避免了现行会计制度中对于预算资金只考虑支出要素，忽略费用要素，不能进行准确计量政府提供服务成本的现状，有利于政府对单位经营绩效或运行绩效进行合理评价[4]。

新制度下，医院每月提取固定资产累计折旧的财务会计分录将统一为如下分录：

借：业务活动费用/单位管理费用

贷：固定资产累计折旧

新制度在固定资产折旧计提时点较现行制度也发生了明显的变化。根据现行会计制度要求，医院购置固定资产应自资产购置次月开始计提折旧，当月减少的固定资产当月照提折旧；而新制度则要求当月增加的固定资产，当月开始计提折旧，当月减少的固定资产，当月不再计提折旧。笔者认为这一变化应该属于会计政策变更，为和新制度实施后购置的固定资产折旧计算统一，医院在新旧制度衔接时应对固定资产累计折旧进行追溯调整，即在年末制度过渡工作底稿中对尚需计提折旧的固定资产补提一个月的累计折旧，并直接计入净资产科目，从而也可避免财务报表多列支费用。

（三）固定资产的减少

新制度和现行制度在医院固定资产的减少方式上大致相同，一般分为报废、调拨、盘亏等形式，但是新制度较现行制度的相关科目进行了调整，新制度取消了“固定资产清理”科目，增设了“资产处置费用”科目。资产处置费用科目主要核算单位经批准处置相关资产时发生的费用，包括转销的被处置固定资产的价值和处置过程中发生的处置费用及处置收入小于处置费用而形成的净支出。

1.固定资产报废

在新制度下，医院报废固定资产所产生的各类处置费用不再通过“固定资产清理”科目进行归集，而是改用“资产处置费用”科目进行费用的归集。医院报废固定资产会计分录如下：

借：资产处置费用

固定资产累计折旧

贷：固定资产

2.固定资产盘亏或损毁

医院固定资产发生盘亏或损毁和现行制度的处理方式基本相同，都是通过待处理财产损益进行归集，待相关审批完成后根据不同情况通过“管理费用”等科目进行核销，其会计分录如下：

借：待处理财产损溢

固定资产累计折旧

贷：固定资产

借：管理费用等

贷：待处理财产损溢

3.无偿调出固定资产

新制度下，医院无偿调出固定资产将使用“无偿调拨净资产”科目核算调出固定资产的净值，发生的相关归由调出方支付的费用计入“资产处置费用”科目，其会计分录如下：

借：无偿调拨净资产

固定资产累计折旧

贷：固定资产

借：资产处置费用

贷：银行存款

预算会计分录为：

借：其他支出

贷：资金结存

三、新制度实施后的管理设想

新制度实施后，医院固定资产的核算与管理将面临重大变革，因此笔者建议从以下四个方面加强管理，从而使新制度实施成为提升管理的契机：

（一）加强固定资产采购管理及后续评估

新制度在计算固定资产累计折旧时不再区分资金来源，将全部计入医院的成本费用，这将在一定程度上增加医院的成本负担，因此医院需加强内部控制管理，建立起行之有效的固定资产采购评估程序。医院制定固定资产采购预算要充分考虑自身业务发展情况，结合患者需求，进行固定资产的购置预算[5]，要坚决摒弃使用财政资金就要购买最先进设备的想法。购置设备前，要充分调研医院现有固定资产的存量情况和使用情况，以及新设备购置后的使用条件和对现有设备使用的影响，结合医疗事业发展和患者需求等长远利益，认真测算成本与收益。医院绩效管理部门要充分测算设备的成本与收益情况，对购置测算不合理、造成设备闲置浪费的情况要追究责任，严禁浪费资金，避免高昂的折旧费用。

（二）完善固定资产分类管理

新制度中医院固定资产将分类将由4类调整为6类，这也要求医院要在对全院资产进行盘点的基础上将资产进行重新分类，以北京市属医院为例，医院目前使用的固定资产管理信息系统一般有两套，一套是北京市财政局推行的固定资产动态信息管理系统，另外一套就是医院日常内部管理的信息系统，前者的分类是使用固定资产国标分类代码按照6类进行分类的，而后者是根据现行制度按照4类进行划分的。根据新制度的要求，医院要对所有资产进行重新分类，从而确定财务账目的期初数据，医院在盘点时可以在根据固定资产国标分类代码进行梳理，对不同系统数据进行整理，使两个系统的数据得以统一，方便医院的管理。

同时，医院需要对现有信息系统进行升级改造，在资产卡片中增加国标分类字段，使其能适应资产按新制度分类的要求，同时也可以方便财务人员确定新制度下各类资产的期初数，为新制度的账目调整提供数据支持。

（三）加强会计信息系统建设

新制度實施后，医院在记账时将采用“双基础”的平行记账方式，即同时记录权责发生制的财务账和收付实现制的预算账。目前医院的财务信息系统尚不能满足此项要求，因此医院要加强信息化建设。笔者认为，医院在进行新财务信息系统设计时可使预算会计科目和财务会计科目同时呈现在账套中，财务人员在同一张凭证分别录入两类会计分录，这样展现在凭证上的资料较为直观，可以同时查询到财务会计分录和预算会计分录，也有利于相关会计凭证附件的保存。此外，系统还应增加相关判断功能，对不同的财务会计分录是否需要编制预算会计分录加以判定，确保财务人员不会遗漏相关预算会计分录。

（四）细化折旧费用科目核算

虽然在新制度下，医院计提固定资产累计折旧将统一记录在业务活动费用或单位管理费用科目下，但是医院应根据自身行业特点对资产折旧费用进行细化管理。首先可根据资产的不同分类对折旧费用进行归集，便于分析医院的成本构成。同时医院还可以根据资金来源与资产用途对折旧费用科目进行进一步细分。例如，使用科研教学项目资金产生的固定资产虽然统一计入医院的业务活动费用，但是由于其职能与一般医疗服务有着显著区别，因此可以对科研教学使用的固定资产产生的折旧进行单独的核算管理，使其与一般医疗业务使用的固定资产折旧费用相区别，有利于医院进行业务的成本核算，也可以为政府的定价提供更合理的依据。

总之，对于医院而言，此次《政府会计制度》的改革首先是医院强化固定资产管理的一个契机，医院要通过制定行之有效的制度对固定资产的购置、管理、使用进行约束，提升资产使用效率与财政资金的使用效益，更好地服务广大患者，充分体现出公立医院应有的公益性。其次，新制度的实施将促进医院财务管理理念的提升，医院在财务会计和预算会计两个系统的准确核算，有利于提高医院的财务管理水平，进一步强化医院的预算管理、成本核算、绩效管理工作，进而规范收支行为，强化预算约束，提升资金的使用效率。最后，对于政府而言，此次制度的改革将统一各类行政事业单位的财务核算和报告体系，消除原有会计制度与行业间核算的差异，提升我国行政事业单位会计信息的可比性，改善我国政府会计报告的信息质量，便于政府考核各部门的绩效水平和服务效益，为政府决策提供有力的数据支持，提升财政资金使用效率。医院应在制度实施前充分做好制度的理解梳理、信息系统升级和资产清查工作，迎接新制度的顺利实施。

【参考文献】

[1] 李良，王洁.政府会计制度与医院会计制度对比探析[J].中国总会计师，2017（11）：54-56.

[2] 郑大喜.《医院会计制度》与《政府会计制度》的衔接设想[J].现代医院管理，2017（5）：74-79.

[3] 王文炯.浅谈医院新会计制度中固定资产的管理[J].会计之友，2012（3）：63-64.

[4] 王小红.《政府会计准则——基本准则》对预算会计理论教学与实践影响透视[J].会计之友，2017（10）：53-58.

[5] 修永新，李平，邓盼.公立医院固定资产管理风险分析与控制策略研究[J].医学与社会，2017（1）：44-50.