财政专项资金审计难点及应对策略探析

徐海军

财政专项资金，是指财政安排的，为完成特定工作任务或实现有关部门事业发展目标而设立的具有专门用途的资金。近年来,国家对财政专项资金的管理越来越规范和严格，在“谁审批、谁负责”监管原则的推动下，各部门和各地方制定了各种各样的财政专项资金管理办法，在这些办法中一般都会提出引入会计师事务所对财政专项资金收支进行审计的要求，这既能充分发挥注册会计师专业性、独立性的独特优势加强财政资金监督，又能为会计师事务所提供新的业务领域。

财政专项资金审计不同于财务报表审计业务，属于《注册会计师业务指导目录（2014）》中列示的与“财政预算资金相关业务”的专项审计和其他鉴证业务，这种特定目的的审计对注册会计师的执业水平和职业素质要求比较高。笔者总结自身的执业经验，就财政专项资金审计中遇到的一些难点问题及应对策略进行探析。

一、关于审计范围

财政专项资金涉及到的项目通常都有多项资金来源，如有财政资金，还有自筹资金等其他来源的资金。注册会计师在执业过程中常会有这样的困惑：是仅对财政专项资金的收入和支出进行审计呢，还是需要将自筹资金等其他资金来源的收入和支出也纳入审计范围？如果在项目立项前有一部分“已完成投资”，那么已完成投资是不是需要纳入审计范围？项目任务书或合同书等文件规定的与项目相关的产品销售收入、利税贡献等经济指标完成情况是不是应当纳入到审计范围中？注册会计师应当怎样控制这种由审计范围扩大所增大的审计风险呢？

笔者认为，会计师事务所在承接财政资金专项审计业务时，担任项目负责人的注册会计师首先应当与委托人就审计目标、审计范围等达成一致，并明确书写在业务约定书中，业务约定书就是注册会计师工作范围的书面证据，是对注册会计师最好的保护。如果审计业务的委托方不是管理财政资金的政府部门，而是财政资金使用单位，注册会计师有必要在业务委托书签订前，向审计报告的最主要使用者了解审计要求，据此和委托方一起确定审计范围。确定好审计范围后，注册会计师才能评估审计风险和专业胜任能力，测算审计工作量和审计费用报价。

二、财政专项资金审计业务类别归属

《中国注册会计师鉴证业务基本准则》按照鉴证对象信息将鉴证业务分为两类：基于责任方认定的业务与直接报告业务。会计师事务所最常见的财务报表审计业务，就是第一类“基于责任方认定的业务”，这类业务的逻辑顺序是：首先，责任方对鉴证对象进行评价或计量，形成责任方认定，注册会计师获得该认定；其次，注册会计师根据适当的标准对鉴证对象再次进行评价和计量，并将结果与责任方认定进行比较；最后，注册会计师针对责任方认定提出鉴证结论。在直接报告业务中，无论责任方认定是否存在、注册会计师能否获取该认定，注册会计师在鉴证报告中都将直接对鉴证对象提出结论。

笔者认为，财政专项资金的收付属于历史财务信息，是财务报表的组成部分，财政资金使用单位应当按照企业会计准则或小企业会计准则等正确核算财政专项资金，并编制“财政专项资金收付表”等特定项目报表，这些会计核算和报表编制就形成了责任方认定，财政资金使用单位既要对责任方认定负责，也要对财政专项资金取得和使用负责。注册会计师按照中国注册会计师审计准则第1603号《对单一财务报表和财务报表特定要素审计的特殊考虑》等的要求对财政专项资金进行审计，并发表审计意见。因此，财政专项资金审计业务应当属于基于责任方认定的业务。对比直接报告业务，按照基于责任方认定业务来实施审计，增加了财政资金使用单位的责任范围，更能保证所审财务数据的准确度，提高审计质量。

对于实务中遇到的财政资金使用单位没有在审计前编制“财政专项资金收付表”等报表的情况，注册会计师应当与其管理层及财务人员进行充分沟通，让他们知晓编制前述报表是财政资金使用单位应该担负的责任和义务，是注册会计师开展审计工作必须取得的资料。对于将自筹资金的投入、经济指标完成情况等内容也纳入到审计范围的业务，财政资金使用单位还应当编制和提供“自筹资金投入表”、相关经济指标报表等，注册会计师同样按照基于责任方认定的业务实施审计并发表意见。

三、对财政专项资金涉及的内部控制制度的了解和测试

财政资金使用单位为小型企业或机构的，注册会计师直接实施实质性程序可能更为有效，但实务中常会遇到一些财政资金金额非常大、涉及项目比较多、时间跨度比较长、项目实施程序很复杂的案例，注册会计师如果仅通过实质性程序不能取得足够的审计证据，这时需要执行询问、观察、检查、穿行测试和重新执行等控制测试程序。应当注意的是，在实施控制测试中，注册会计师要充分考虑选取样本的范围，样本一定要涵盖各个项目、各个年度、各种类别的支出。

笔者认为，不管注册会计师决定是否实施控制测试，对所有财政专项资金审计业务都需要通过询问、观察等方式了解被审计单位与财政专项资金相关的内部控制，并对内部控制的设计和执行做出评价，以作为执行实质性程序的基础。了解和评价的对象包括财政专项资金内部管理制度、使用财政专项资金的业务种类和支出审批流程、形成的资产管理制度、相关的信息系统等。

四、对财政专项资金“单独核算，专款专用”的重点关注

绝大多数财政专项资金管理办法一般都会提出“单独核算，专款专用”的资金管理要求，这是一项规范会计核算和方便监管的制度规定。财政资金使用单位通过单独核算能够更好地实现对财政专项资金的合规使用。注册会计师在整体层面测试财政资金使用单位控制环境时，这一点是需要重点关注的内容。

财政资金使用单位实现“单独核算，专款专用”，通常的账务处理措施有以下几种：

1.在财务大账外为每一个财政资金项目单独建立一个项目账套，专门用于核算该项目的资金来源和占用。项目账套一般通过往来账户与大账联系在一起，在编制财务报表时应将项目账套与大账一并纳入编制报表。

2.在财务大账下通过运用财务软件的“项目辅助核算”功能来实现单独核算，项目辅助账和财务大账下的各会计科目明细账具有关联性，对数据库来说，其实质就是一套底层数据的两种不同输出方式。项目辅助账通过设置符合要求的项目名称和数据统计方式，清晰列示各个项目收支的详细情况。

3.在财务大账下通过设置多级明细科目来实现单独核算，最终通过对递延收益（或营业外收入）、固定资产、存货、期间费用等会计科目分别进行统计，得到与此项目相关的全部收支数据。

注册会计师在审计中应当判断财政资金使用单位是采用以上哪种方式实现“单独核算，专款专用”的，充分评估内控风险和核算风险，制定审计应对措施。如果财政资金使用单位没有对财政专项资金单独核算，在审计风险可控的前提下，注册会计师可以指导财政资金使用单位对会计核算进行调整完善，待符合单独核算要求后才能进行下一步审计程序。

五、确定重要性水平和选取测试项目方法的考虑

财政专项资金审计同其他审计鉴证业务一样需要考虑重要性原则，应当确定重要性水平。笔者认为，可以按照以下原则确定财政专项资金审计业务的重要性水平：一是对舞弊零容忍。注册会计师一旦发现舞弊情况，无论舞弊金额是否达到重要性水平，审计报告的意见类型都应当是非无保留意见的。二是确定的重要性水平应当低于财务报表审计。财政专项资金审计是审计风险较高的业务，需要将重要性金额设定为较低水平。

在对财政资金实施细节测试程序时，注册会计师应当考虑选取测试项目的适当方法，以获取充分、适当的审计证据，实现审计目标。通常可使用的方法包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。笔者认为，审计抽样不适合财政资金这种特殊目的的审计，不宜采用审计抽样方法。对于其他两种方法，笔者的观点是：

（1）财政专项资金收入：应当选取全部项目进行测试。

（2）财政专项资金支出：原则上选取全部项目进行测试。但对于资金规模较大、项目期间较长且业务发生频繁的，可以考虑选取重要性水平以上的全部项目，同时还应保证各种类别、各种层面的支出均要覆盖到。对于评估为高风险和高敏感度的支出项目也应当测试全部项目。

（3）配套资金支出：重要性水平以上的项目应当全部选取，建议选取的测试项目累计金额不低于配套资金总支出的70%。

六、如何判断申报的资金支出使用的是财政专项资金

在财政资金项目没有明确要求开设银行专户存储的情况下，财政资金使用单位收到资金后一般都会与其他资金混入同一银行存款户中统一使用。注册会计师如何判断这个银行存款户支出的哪笔资金是财政资金？如何判断财政资金用在了哪些方面？

笔者认为，注册会计师需要了解财政资金使用单位是否制订了与财政专项资金相关的内部财务管理制度，在这些制度中是否明确规定了诸如“在使用财政专项资金时，需要提前办理资金申请手续，购置资产的要办理请购手续，在资金申请单据或请购单据中，要明确注明项目名称、是否使用财政专项资金及金额、财政专项资金预算额度、已使用额度、支付方式”等管理要求。注册会计师在进行细节测试时，应当重点关注上述制度要求的执行情况，从而通过原始资料和单据留下的历史痕迹来判断财政资金使用单位申报的资金支出是否为财政资金及其合理性。

财政资金使用单位对财政资金的实际使用用途与项目合同书或任务书等文件规定用途的相关性、一致性，也是注册会计师做出判断需要考虑的一个方面，必要时可以考虑利用专家的工作。

例如：用财政专项资金购置的设备，从请购单上看是使用财政资金购置项目所需的设备，验收记录上显示是由该项目组成员签字验收，设备存放地点为该项目所在实验室或车间；用财政专项资金支付的人工费、差旅费等，工资表、差旅费的机票车票上显示人员名称是立项时的项目组成员，明确能看出为该项目出差；用财政专项资金投入的原材料支出，若是为项目专用外购的，则与设备采购相同，要从请购单、验收记录上有相应的体现，若是从库存材料中领用，则出库单上必须标明为该项目领用，并由该项目组成员签字确认。

七、涉及财政专项资金项目的共用费用支出分摊问题

注册会计师在进行财政专项资金审计时经常会遇到共用费用分摊问题，通常包括人工费、水电气费、折旧费等费用项目。这些费用有时会和其他经营活动或者其他财政资金项目一起发生，需要财政资金使用单位在会计核算中进行正确分摊。注册会计师审计时应当检查共用费用分摊方法和分摊标准是否合理，是否各期保持一致，并对金额进行计算复核。

以人工费为例，对注册会计师审计共用费用分摊需要关注要点进行说明。首先要查看财政专项资金项目任务书（合同书）、项目申报材料等文件对项目组人员做出的规定：一是项目组成员姓名、人数、在项目中担任的职责和任务；二是项目组成员投入在该项目的时间要求。其次还要了解项目组人员承担的该项目以外工作情况。掌握这些信息后，注册会计师在检查中需要重点关注财政资金使用单位计入该项目的人员费用，其工资表中的姓名、人数是否与任务书（合同书）相符；这些人员工资标准是否与执行的人力资源管理政策相符；是否能够提供项目组人员详细的工时记录资料；是否与任务书（合同书）的项目耗用时间相符。如果提供资料不全或者与相关文件不符，财政资金使用单位能否提供合理的解释和其他支持性证据资料。在此基础上，注册会计师对财政资金使用单位人工费分摊方法的合理性作出判断，并计算复核分摊金额。

八、关于财政专项资金审计报告的内容

财政专项资金审计是特定目的的鉴证业务，审计报告需要包括哪些内容是由业务约定书中约定事项和审计报告用途决定的。财政专项资金审计报告用途多种多样，其中最为常见的是用于财政资金项目结题验收。在项目结题验收过程中，审计报告是组织验收的政府部门和验收专家组对项目进行财务审核、并出具验收结论的主要依据。因此审计报告应当充分披露项目中有关财务方面的信息，并清晰地表达注册会计师意见。

笔者认为，财政专项资金审计报告主要包括下列要素：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）财政资金使用单位管理层的责任段；（5）注册会计师的责任段；（6）审计情况说明；（7）审计意见段；（8）审计建议等其他事项说明。其中审计情况说明和审计意见最为重要。

“审计情况说明”主要是针对审计报告使用者关注的财务事项充分披露相关信息，内容一般包括：审计工作基本情况；财政资金使用单位情况；财政资金项目的申请、审批及实施情况；财政资金项目的会计核算、财务管理及内部控制情况；财政专项资金收支情况；配套资金的落实和投入情况；有关经济指标完成情况等。注册会计师应当按照项目任务书（合同书）有关财务方面的规定和委托人的业务约定要求，决定“审计情况说明”中应披露的具体内容。

“审计意见”是注册会计师对财政资金使用单位编制的“财政专项资金收付表”、“自筹资金投入表”以及有关经济指标报表等发表意见。财政专项资金审计报告的意见类型通常有两种：一种是无保留意见；另一种是保留意见。拒绝表示意见或否定意见的意见类型一般不常见。需要特别指出的是，注册会计师在出具报告时，应当充分评估财政资金使用单位年度财务报表审计报告意见类型对财政专项资金审计报告审计意见的影响程度。此外，为避免报告使用者产生误解，注册会计师不应将财政资金使用单位的整套财务报表附于财政专项资金审计报告之后。