不忘初心 实施好关键审计事项准则

唐建华

2018年1月1日起，注册会计师在对上市公司通用目的整套财务报表出具审计报告时应当执行《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》。根据准则的要求，除无法表示意见的审计报告外，上市公司财务报表的审计报告将增加“关键审计事项”部分，披露与被审计项目相关的个性化信息，以提高审计项目的透明度、增加审计报告的信息含量和相关性、弥合注册会计师与审计报告使用者之间的“期望”差距。这是审计报告发展史上的一次革命性的变化，对注册会计师行业而言既是机遇，又是挑战。本文对如何实施好这一准则提出建议，供业界执业时参考。

一、不忘初心，牢记投资者是注册会计师真正的委托人

为什么需要公众公司公开财务报告并由注册会计师出具审计报告？这是会计准则和审计准则制定者首先要回答的问题。1971年，美国注册会计师协会成立了会计目标研究组（Trueblood委员会），对会计信息使用者及其需求进行了经典的研究，研究成果最终构成了美国会计目标定位的基础，并对整个世界会计产生了巨大影响。研究报告分析到，高度发达的资本市场对资源配置起基础作用。企业进行生产经营活动，不但需要向金融机构和一小撮富人筹措所需的资金，还通过发行权益证券和债券向社会公众募集资金。这些权益证券和债券在高度发达的证券市场上交易。大量甚至绝大多数此类交易是投资者或债权人之间的交易，交易金额并不流向发行这些证券的企业。但是这些交易为特定证券确定市场价格并影响企业吸引投资资金能力及融资成本。那些拥有投资资金的人通常评估各种投资机会的预期成本、收益和风险。他们权衡预期风险和收益，只有高风险的投资能够带来相称的高报酬，或者低预期报酬对应着低预期风险，他们才会投资。除非债权人或投资者预期企业能够以足够高的价格销售产品，弥补生产成本并使他们能够从利息或证券价格增值中获取与风险相称的报酬，企业不太可能有能力在市场上成功争夺可贷或可投资资金。因此，发育良好的证券市场倾向将稀缺资源分配给能够有效利用这些资源的企业，无效率的企业得不到这些稀缺资源。

基于以上的分析，美国财务会计准则理事会（FASB）在1978年《财务会计概念公告第1号——企业财务报告的目标》中指明，财务报告应当向现在或潜在的投资者、债权人和其他使用者提供对他们做出理性投资、信贷或类似决策有用的信息(第34段)。这一目标得到全球范围内会计准则制定机构的共同认可。

注册会计师作为独立的第三方专家，对公众公司编制的财务报告进行鉴证，提高会计信息的可靠性。因此，注册会计师制度是市场经济中不可或缺的基础设施。党的十九大报告提出，要使市场在资源配置中起决定性作用。市场配置资源的效率取决于高质量的会计和审计信息。注册会计师行业的核心价值和持续相关性正在于此。中国证监会主席刘士余指出，资本市场的发展必须以充分的信息披露为核心，公众公司披露的信息尤其是会计信息是投资者决策的重要依据，会计信息的质量直接关乎到投资者的合法权益，直接关乎到市场的运行效率和效果，必须通过审计制度安排解决公众公司和公众投资者之间存在的信息不对称问题。国内外实践证明，审计制度是资本市场保护广大投资者合法权益的重大制度安排，离开了注册会计师对会计信息质量的“看门人”作用，就不会有“公开、公平、公正”的市场秩序，也就不会有持续稳定和充满活力的资本市场。

但就审计信息而言，提供审计报告的注册会计师和使用审计报告的投资者之间存在“期望”差距。美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）主席Doty指出，在经济全球化背景下，企业经营日益复杂化，财务报告充斥着管理层作出的会计估计和判断，相应地，注册会计师针对这些领域需要作出具有挑战性、复杂的、主观的判断。传统的审计报告只给出一个总括的审计意见，但是投资者看不到在形成这个审计意见背后注册会计师到底作出了什么样的分析和判断。在今天复杂的经济环境中，尤其是鉴于金融危机中的教训，资本市场投资者想更好地了解注册会计师在形成这个审计意见背后作出的判断。

PCAOB投资者咨询顾问组的一份调查显示，投资者相信修改审计报告是适当的，79%的应答者认为需要有关注册会计师对管理层估计和判断所作出的评价的信息；67%的应答者寻求注册会计师对非常规交易、财务报表重述和其他变化的讨论；65%的应答者需要有关注册会计师对发行人会计政策和实务质量所作出的评价的信息。许多评论者指出，传统的审计报告内容少得不能再少，它不能使财务报表使用者真正了解注册会计师在审计过程中所做的工作或从大量审计工作中获得的深度知识，导致财务报表使用者对注册会计师行业的价值认识不足，对审计意见的可靠性的信心也容易受到影响。实际上，很多财务报表使用者只是浏览一下审计意见的类型，如果是无保留意见，就不再阅读审计报告，因为他们从中得不到更多的有意义的信息。这对注册会计师行业的社会价值和持续相关性带来严重挑战。为应对该挑战，全球范围内都进行了审计报告的改革，要求在公众公司通用目的整套财务报表的审计报告中增加关键审计事项部分。关键审计事项通常是投资者最为关心的财务报表领域，包括需要管理层作出重大判断和估计的领域、具有较高重大错报风险的领域、重大非常规交易等。通过关键审计事项部分，新审计报告给投资者提供了更多的信息，与投资者的经济决策更相关，弥合了“期望”差距，得到了投资者的热烈欢迎。在对审计报告改革先行先试的英国，投资者开始重新对审计报告感兴趣并重视审计报告的内容。英国投资者联合会还组织对最有信息含量和最具创新的审计报告进行评选。新审计报告也重振了注册会计师行业的核心价值和相关性。毕马威华振会计师事务所芮怀涟指出，新审计报告为审计行业的发展揭开了新的篇章，同时，也是在确保审计持续相关性方面迈出的重要一步。德勤英国合伙人William Touche 指出：“我们在审计过程中处理过的关键事项现在在我们公开的报告得以直接描述，这对我们审计人员来说非常令人鼓舞。他们看到自己的工作在一份公开的报告得以直接描述感到自豪。它激发审计人员个人的责任感和自豪感，强调了为什么在我们审计项目组所做的所有工作中质量是如此重要。扩展的审计报告告诉股东我们代表他们所做的重要工作。”

Doty （2015）指出，要推动注册会计师行业文化的转变，从服务客户为中心的文化，转向服务投资者为中心的文化。会计师事务所和广大注册会计师要有担当意识，不忘初心，以为投资者提供高质量、有信息含量的审计报告为已任，在服务投资者信息需求中体现行业和自身的价值，而不能以被动应付、合规的心态对待审计报告改革。

二、会计师事务所应当从品牌建设和审计风险防范的高度看待审计报告改革

《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》改变的主要是审计成果的沟通，其本身并不改变审计的基本方法和核心流程，也没有对注册会计师收集审计证据提出更高的要求。但是，该准则会通过提高审计工作透明度“倒逼”注册会计师将此前发布并生效的准则实施到位、出具恰当的审计意见。注册会计师需要在审计报告中披露所确定的关键审计事项及在审计过程中是如何应对这些事项的。审计报告使用者会特别关注这些信息，这就促使注册会计师在这些领域保持更高的职业怀疑、将审计工作做得更严谨、形成更扎实的工作底稿，从而经得起公众的审视。确定的关键审计事项是否得当，一定程度上反映了《中国注册会计师审计准则第1211号—通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1151号—与治理层的沟通》的执行情况；关键审计事项在审计过程中是如何应对的，一定程度上包括《中国注册会计师审计准则第1231号—针对评估的重大错报风险采取的应对措施》等诸多准则的执行情况。此外，关键审计事项的披露也为会计师事务所之间相互切磋提供了机会，可通过阅读类似公司的审计报告了解同行是如何确定和应对关键审计事项的，从而改进自身的审计工作和审计报告。郑先弘（2017）从近几年监管部门关注的会计和审计问题看，其中很多应该被认定为关键审计事项，在审计过程中予以谨慎应对，确保出具恰当的审计意见。会计师事务所可借实施新审计报告准则的契机，助力审计质量的提升和审计风险的防范。

《中国注册会计师审计准则第1504号—在审计报告中沟通关键审计事项》实施后，标准审计报告这个提法不再恰当。从境内外实施新审计报告准则的情况看，“关键审计事项部分”体现的是被审计项目个性化的内容，各会计师事务所对该部分的披露也展现了不同的风格，折射出审计质量，这给会计师事务所差异化竞争提供了条件。会计师事务所可借实施新审计报告准则的契机，助力自身的品牌建设。

关键审计事项部分的内容不再标准，这给每个会计师事务所在审计准则的框架下自由发言的空间，会计师事务所可由此展示自己的审计技术和审计质量。按照审计准则的规定，注册会计师应当描述关键审计事项在审计过程中是如何处理的，包括审计应对措施或审计方案中，与该事项最为相关或对评估的重大错报风险最有针对性的方面和对已实施审计程序的简要概述。这样规定，就增加了审计透明度，为审计报告使用者透视审计质量提供了窗口。例1展示了注册会计师针对商誉减值所采取的应对措施：

例1：关键审计事项——商誉减值（上海医药 2016）

……

我们在审计中如何应对关键审计事项

我们将相关资产组本年度(2016年度)的实际结果与以前年度相应的预测数据进行了比较，以评价管理层对现金流量的预测是否可靠。

我们通过参考行业惯例，评估了管理层进行现金流量预测时使用的估值方法的适当性。

我们将现金流量预测所使用的数据与历史数据、经审批的预算及上海医药的商业计划进行了比较。

同时，我们通过实施下列程序对管理层的关键假设进行了评估：

- 将详细预测期收入增长率与公司的历史收入增长率以及行业历史数据进行比较；

- 将后续预测期增长率与我们根据经济数据作出的独立预期值进行比较；

- 将预测的毛利率与以往业绩进行比较，并考虑市场趋势；

-结合地域因素，如基期中国市场无风险利率及资产负债率，通过考虑并重新计算各资产组以及同行业可比公司的加权平均资本成本，评估了管理层采用的折现率。

我们测试了未来现金流量净现值的计算是否准确。

……

例2展示了注册会计师在审计存货跌价准备时运用了数据分析的技术。

例2：关键审计事项——存货跌价准备（Tesco 2016）

我们的应对

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（3）使用了数据分析审计技术，根据集团的准备计提政策，重新计算了准备的金额。

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这意味着，原来同质化的审计报告将出现差异化。不同会计师事务所出具的审计报告将能够展现个性，展现审计投入、工作严谨程度和职业怀疑、审计过程中作出的重大判断和分析，从而展现出工作质量。国际审计独立监管者论坛（IFAIR）指出，审计对社会公众而言变得更可观察了。一名黑石（BLACKROCK）的机构投资者评论到：“这是向前迈出的巨大一步。它帮助我们知道随着时间的推移我们应当注意什么事项。同时，如果没有关键审计事项，仅有的验证审计质量的方法是看花了多少审计费，今年的审计收费较上年是否有较大上涨代表了审计质量或财务报表中问题的性质和程度。现在我们能够更好地了解审计质量了。”

PCAOB委员Ferguson 忠告到：“在审计报告中增加关键审计事项对注册会计师展示他们的技能提供了良机。如何注册会计师想展示与其他同行不一样的地方，便于社会公众洞见审计工作和判断，新准则给了注册会计师机会。如果注册会计师想躲在陈词滥调和过度披露后面，他们可能想到办法实现这样的目的，但是他们面临让财务报表使用者的失望甚至愤怒的风险，因为后者从其他注册会计师的做法中知道更有意义的披露是可能的。”

三、加强与被审计单位治理层和管理层的沟通

为实施好关键审计事项准则，注册会计师需要加强与被审计单位治理层和管理层的沟通。一是取得他们的理解和支持，避免出具审计报告出现拖延。治理层和管理层可能不希望注册会计师披露更多的信息，或者对关键审计事项存在误解。注册会计师需要向其解释在“关键审计事项”部分披露的事项，其结果已得到满意解决。对注册会计师在审计报告中披露关键审计事项的支持程度，也反映出被审计单位治理层和管理层与投资者沟通的诚意，能够降低信息不对称性，增加透明度，提高投资者对财务报表质量的信心，从而降低融资成本（吴卫军，2016）。二是治理层和管理层可能需要针对审计报告中反映的关键审计事项，在财务报表中作出额外的披露。三是通过沟通，加强治理层和管理层对注册会计师审计工作投入的认可。

在确定和描述关键审计事项时，当然，注册会计师需要加强与治理层和管理层的沟通，但不应为其左右。因为，投资者是注册会计师的真正委托人，注册会计师应当保持独立性，对自身出具的审计报告负完全责任。

四、加强业务质量控制

以前，会计师事务所出具标准审计报告时可以简单套用模板。新审计报告中的“关键审计事项”部分的内容需要项目组成员仔细推敲，使描述具体但不冗长，平衡而不偏颇，体现个性特色而不笼统，同时避免使用投资者不易理解的、专业强的术语，这对项目组的语言文字能力提出了挑战，需要会计师事务所加强员工培训。同时，也需要会计师事务所内部加强项目质量控制复核，对其内容及支持性的工作底稿进行认真复核。在进行项目质量控制复核时，要把握关键审计事项准则的精神，避免为了追求形式统一而牺牲体现审计项目个性特色的描述。

正如国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）在其审计质量框架中指出的，高质量的审计需要财务报表编制者、使用者、监管机构、注册会计师等多方的共同努力,也离不开公司治理、文化、法律等诸多环境因素的配套。要实施好关键审计事项准则，既需要被审计单位治理层和管理层的理解和支持，需要配套的法制环境和公司治理基础，也离不开审计监管机构和投资者的引导和正向激励。监管机构应当正向激励注册会计师不忘初心，以投资者为中心，要鼓励和支持注册会计师提供更有信息含量的审计报告，鼓励创新，把监管的重点放在关键审计事项数量偏少和表述笼统的审计项目。投资者也要主动发挥在公司治理中的积极作用，对注册会计师的表现发声，为表现好的注册会计师“撑腰”。