对备考财务报表编制和审计实务的借鉴思考

刘永君 卢秋平

一、对备考财务信息的现实需要与政策空白点

（一）对备考财务信息的现实需要

根据中国证监会颁布的《上市公司重大资产重组管理办法》（据2016-17号令修改），上市公司发生构成重大资产重组行为时，应当按照规定报经中国证监会核准。同时，根据上市公司重大资产重组申请文件《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号》（证监会公告〔2014〕53号），上市公司应当披露交易所涉及的相关资产的财务报告和审计报告，披露依据重组完成后的资产、业务架构编制的上市公司最近一年及一期的备考财务报告和审计报告，或者最近一年及一期的备考财务报告和审阅报告。

（二）政策空白点

与证监会要求的报送备考财务报表的实际需求相矛盾的是，《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第26号》（简称“26号文件”）除明确“依据交易完成后的资产、业务架构编制”之外，对备考财务报表的定义、报表体系、重要假定、编制过程均没有提及；财政部并没有对此出具专门的会计准则；中国注册会计师协会也没有对此出具专门的审计准则。

香港地区对此有相对完善的政策指引。针对香港联合交易所有限公司（简称“联交所”）颁布的《综合主板上市规则之声明》（简称“上市规则”）和《GEM规则》（成长型企业证券上市的规则）中对备考财务报表的披露要求，香港会计师公会对备考财务报表的编制颁布了《包含中投资通函中的备考财务报表的编》（AccountingGuideline7-PreparationofProFormaFin ancialInformationforInclusioninInvestmentCirculars，简称AG7）；对备考财务报表的审计颁布了《对包含在招股说明书中的备考财务信息编制报告的保证》（Assuran ceEngagementstoReportontheCompilationofProFor maFinancialInformationIncludedinaProspectus，简称HKSAE3420），对备考财务信息的编制和审计工作做出了明确的指导。

二、备考财务信息的含义

AG7指出，备考财务信息的目的是为投资者提供相关信息，通过说明交易如果在更早的期间发生，会对投资通函中的财务信息产生怎样的影响；HKSAE3420指出，备考财务信息是通过对未调整的财务信息进行备考调整，说明假设某事项或交易在更早的日期已经发生，对企业未调整财务信息的影响。备考财务信息并不代表该企业的实际财务状况、经营状况或现金流。备考财务信息的编制过程包括确定用于编制备考财务信息的未调整财务信息的来源，并从该来源提取未经调整的财务信息；对未经调整的财务信息做备考调整，以实现披露备考财务信息的目的；披露由备考财务信息产生的结果。

根据上述定义及实务总结，备考财务信息是报告主体假设重组交易于财务报表的最早期间已经完成，依据重组完成后的资产及业务架构来模拟编制,以说明重组交易对报告主体财务状况、经营成果及现金流量的影响。备考财务信息由报告主体的历史财务信息、拟重组业务资产的历史财务信息以及必要的备考调整组成。

三、编制备考报表注意的实务指导原则

在会计实务中，由于相关部门对如何编制备考财务报表均没有明确的规定，上市公司对备考财务报表的处理主要依据重大资产重组的会计模式，一般分为同一控制下合并、非同一控制下合并（不构成反向购买）、反向购买且法律上收购方保留业务、反向购买且法律上收购方不保留业务等，且相同的重组业务模式下会计处理的方式和处理结果也存在较大差距。笔者根据编制备考报表的实践工作总结，同时借鉴香港会计师公会颁布的AG7，对备考报表编制的实务提出了以下原则：

（一）架构假设及业务模拟

备考财务报表应该依据备考架构来编制，重组后的整体架构可以分为上市公司重组前的实际合并范围和本次重组即将增加或减少的主体。针对尚未实际发生的架构变动进行备考假设，是假定本次重组即将发生变动的会计主体在上市公司报告期初的合并范围内即已增加或减少。备考财务报表的编制假设仅针对公司架构，不对业务本身进行假设，也不对组成部分的业绩、现金流量进行调整。

报告主体假设重组交易于财务报表的最早期间已经完成，业务模拟应当基于重组交易的相关事实而设立，模拟的结果应当不能误导报表使用者对重组交易的理解。一般而言,模拟信息的基础来源应当都是基于审计报告、评估报告等可追溯来源的可靠信息。确认、计量与列报的原则需要与《企业会计准则》一致。同时，管理层应当将模拟编制中运用的各种假设和前提条件详细、清楚地披露于备考财务报告的附注中。

按重组后的架构来编报备考财务报表，可以提高会计信息的可比性和相关性。

（二）备考财务报表的内容与格式

证监会26号文件规定，上市公司需要编制最近一年的简要备考利润表、最近一年年末的简要备考资产负债表；AG7认为，备考财务信息的披露方式应该与发行人财务报表的格式一致，但并不排除能够对备考财务信息有更清晰阅读的简化披露方式。编制包含资产负债表、损益表、所有者权益变动表、现金流量表和附注的完整的备考财务信息，是极为少见的。备考资产负债表、备考损益表及备考现金流量表的组合，通常能够满足备考财务信息的披露目的，提供额外的备考财务信息可能会影响其信息的可靠性。

披露格式上，AG7要求发行方以列表格式呈现备考财务信息。第一列为发行人提供的未调整财务信息，第二列反映对交易影响的调整，最后一列显示调整后的金额。同时，必须明确备考财务信息的编制基础、信息和调整的来源。

（三）统一会计政策及备考财务信息的报告期间

1.会计政策

AG7指出备考财务信息的会计政策应与发行人财务报表的会计政策相一致。量化调整中发行人采用的会计政策也应与其在年度财务报表中采用的会计政策一致。

2.报告期间

AG7根据《上市规则》的要求，认为对备考财务信息披露时间或日期的选择取决于财务信息的具体目的。

资产负债表日后事项：按照AG7的要求，未调整信息的期间或日期决定了备考财务报表披露的期间或日期。一般不对备考财务信息本身进行调整以反映这样的期后非调整事项，因为这种做法可能会引起人们的选择性关注。如果由于备考财务信息没有反映重大的非调整的资产负债表日后事项而认为它具有误导性，AG7建议在备考财务信息的附注中披露该事项。

（四）备考调整

对于备考调整的一般原则，AG7要求发行人在附注中解释关于备考调整的假设、存在重大不确定性的可能结果的范围、有关备考调整金额的来源以及如何将调整汇总或分配给财务表，以清楚地解释和披露备考财务信息的调整。同时，AG7指出备考调整必须与交易直接相关，防止备考财务信息反映的不是投资通函中交易整体的组成部分，备考调整必须有事实依据，在一定程度上合理保证备考财务信息的可靠性；如果备考调整属于备考利润表或现金流量报表，必须明确哪些调整项目预期对发行人有持续影响，哪些没有持续影响。发行方不能够忽略没有持续影响但直接与交易相关且有事实依据的调整，也不能够由于认为没有持续的影响而调整消除某些项目。

AG7中提出的常见的调整包括：

1.税收和类似效应

在量化调整对税收的影响时，利用发行人在税收方面的会计政策，关注对税收负债和资产增量影响，而不仅仅简单地应用发行人的总体有效税率。

2.交易成本

对成本的调整应该直接与交易相关且有事实依据，不依赖于未来事项或决议，通常由投资顾问的书面估计提供充分的事实支持。

3.债务偿还

如果涉及的交易是用于偿还债务的证券发行，备考财务信息通常用于说明此类交易对经营、利息和收益的潜在影响，即当资金不足清偿所有债务时，对不同债务的分配应当主要根据发行方的声明或相关协议及法律承诺；当未经调整的财务信息中存在偿债之后的资金剩余时，由于管理层对如何使用现金余额有决定权，备考调整通常是不合适的。

4.公允价值调整

（1）同一控制下的备考报表：按照《企业合并》准则，同一控制下合并视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，在合并日，收购方根据购买价与被收购方账面净资产的差额调整资本公积或留存收益，合并日后，收购方以被收购方账面值为基础编制合并财务报表。备考报表按同一控制下的合并规则确定资本公积或留存收益，并以重组资产的账面价值为基础编制，因此在资产重组过程中，上市公司虽然会基于拟收购业务/资产的公允价值进行交易定价，但该公允价值不会反映在备考财务报表中。

（2）非同一控制下的备考报表：按《企业合并》准则的规定，非同一控制下合并，应在购买日根据购买价与被收购方的可辨认净资产公允价值，确定购买商誉（或负商誉），自购买日起，购入资产按购买日可辨认净资产公允价值为新的计量基础持续编制财务报表，购买方则将上述财务报表纳入其合并范围。备考报表应按非同一控制下合并的规则确定商誉（或负商誉），并以重组资产可辨认净资产公允价值为新的计量基础编制。

AG7指出，对公允价值的调整可以通过正式的估值来被提供。在考虑是否需要公允价值调整时，考虑的因素包括：收购的性质及其商业理由(例如基于资产的交易通常需要公允的价值调整)；通过商业保证，补偿或对购买考虑的调整能在多大程度上影响公允价值的不确定性（例如，如果公允价值的调整由发行方所支付的费用的变化所补偿，环保负债或者养老金盈余的公允价值评估是不重要的）；基于发行人的投资评估和收购尽职调查的公允价值调整的可能性；在投资通函中已经引起投资者关注且表明公允价值调整为实质性调整的其他事项。

同时，管理层应当在备考财务报表的编制基础中将其如何进行公允价值调整的过程和考虑的因素进行清晰、详细的披露，提请报表使用者关注。如果发行人的董事认为公允价值调整不具有重要性，就不必要进行调整，只需在附注中做适当披露。

5.被出售的业务

对将被出售的业务信息包含在发行人的历史财务信息中，通常被认为是有事实依据的。例如,当发行方披露期中备考财务信息时，基于该业务被出售的期中财务报表调整是被允许的。

6.外币转换

将备考报表的调整转化为发行方的本位币可能是必要的，所采用的利率通常是根据在发行人未调整资产负债表的日期。对于备考收入表或者是现金流量表，应用的利率是相关时期的平均利率。

7.对现金或股票的考虑

例如，在一次公开的收购中，可能无法预先确定混合现金和股票的报价将在多大程度上被接受。发行方需要对这种混合方式作出假设并清楚说明。考虑到备考财务信息的既定目的，任何假设都是由发行人和财务顾问共同决定，并且需要披露其基础。在某些情况下，可能有必要对备考财务信息进行扩展，以说明不同组合的影响。这可以列表或者在附注中披露。

8.或有事项的考虑

虽然对于未来应收或者应付的考虑在某种程度上是基于未来事件的结果，但发行人需要对最可能支付的金额做出一个适当的假设，AG7认为这并没有违反备考调整对未来时间的禁令，对或有事项的最佳估计是收购或者处置资产的直接要求，在最初的估计受到后续事件影响产生重大变化时，需要进行适当的披露。在收购交易中假设应支付的最大金额，或者根据销售协议假设的最低应收金额被认为是谨慎的。然而最重要的要求是在考虑备考财务信息的目的上做出适当的估计。

9.协同效益

通常情况下，从协同效应的角度来看，将两家企业合并在一起收购是合理的，或者可以节约成本，或者可以增强产品和服务的交叉销售。投资者可以根据预期的协同效益和其他交易后的事件进行调整。然而，这并不被视为能够说明发行人交易后的情况或财务状况。同时，协同效应通常取决于交易完成后对于扩大后的组织机构的管理。因此，尽管指出协同效益带来的机会是合适的，关于协同效应的调整在备考财务信息中并不是主题。

10.成本和收入抵消

在考虑进行首次公开发行股票或者通过收购或将两家及以上的企业合并在一起时，根据交易条款过去的成本或收入可能不会发生在未来的财务期间。虽然将消除这些成本作为一种备考调整可能是合理的，但其通常需要抵消对应的收益。在这种情况下，通常不进行备考调整。

四、审计备考报表的实务指导原则

目前，对备考财务报表没有出具专门的鉴证准则，对备考财务报表进行审计时主要参照的是《中国注册会计师审计准则第1601号—对按照特殊目的编制基础的财务报表审计的特殊考虑》，遵循其中第九条和第十条的要求。其中第九条：注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1111号——就审计业务约定条款达成一致意见》的规定，确定管理层编制财务报表时采用的财务报告编制基础的可接受性。在特殊目的财务报表审计中，注册会计师应当了解下列方面：（一）财务报表的编制目的；（二）财务报表预期使用者；（三）管理层为确定财务报告编制基础在具体情况下的可接受性所采取的措施。第十条：注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》的规定，遵守与审计相关的所有审计准则。在计划和执行特殊目的财务报表审计工作时，注册会计师应当确定在运用这些审计准则时是否需要根据业务的具体情况作出特殊考虑。

对比而言，香港地区的《对包含在招股说明书中的备考财务信息编制报告的保证》（HKSAE3420），针对注册会计师对备考财务信息的审计工作的业务承接、计划和执行审计工作、书面陈述、形成审计意见及审计报告的编制等进行了详细的解释和说明，依据HKSAE3420，在审计工作各阶段的工作主要有：

（一）业务承接阶段

在接受审计包含备考财务信息报告的业务约定之前，应当明确执业人员具有专业胜任能力；明确执业者对预期使用的标准是否合适，是否不会导致备考财务信息具有误导性；评估相关法律或法规的意见措辞，以确定执业者在执行审计程序的基础上可能发表的意见；未调整的财务信息和任何被收购或被出售的财务信息是否已经审计/审阅，修改的审计意见或审阅结论是否已被表述，报告中是否包含强调事项段。考虑相关法律或法规是否允许使用或引用执业者包含的上述内容的报告。如果该企业的历史财务信息从未经过审计或审阅，则考虑执业者是否能够获得对该企业及其会计核算和财务报告的充分了解，以履行合同；如果事项或交易包括一项收购，而被收购公司的历史财务信息从未经过审计或审阅，考虑执业者是否能够获得对被收购方及其会计和财务报告的充分了解，以履行合同；取得责任方承认并理解其责任的声明书。

（二）计划和执行审计工作阶段

（1）执业者应确定适用标准的适用性。

（2）考虑评估备考财务信息是否已经在所有重大方面，根据适用的标准编制的重要性。

（3）了解责任方如何编制备考财务信息和了解其他业务环境。

（4）获取关于提取的未调整的财务信息来源适当性的证据。

（5）获得关于备考调整的适当性的证据。

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（6）对未调整的财务信息来源、被收购或被出售的财务信息来源发表修改的审计意见/审阅结论或增加强调事项段的考虑因素。

（7）对已提取的未调整的财务信息的来源或备考调整不合适的情况的考虑。

（8）在备考财务信息中获取有关计算数据的证据。

（9）评估备考财务信息的披露。

（三）书面声明

执业人员应要求责任方书面声明:

(1)在编制备考财务信息的过程中，责任方已经确定了所有必要的备考调整，以说明事件或交易在指定日期或期间的影响。

(2)备考财务信息在所有重大方面是根据适用的标准编制的。

（四）形成审计意见

（1）执业者应对备考财务信息是否已在所有重要的方面根据适用的标准编制形成意见。

（2）为了形成审计意见，执业者应就备考财务信息的编制是否避免了重大遗漏，备考调整是否被不恰当地利用已获得充分适当的审计证据得出结论。该结论应包括对责任方是否充分披露并描述适用标准的评估，并描述适用标准的公开程度。

（五）审计意见的格式

（1）标准无保留意见：当执业人员得出的结论是在所有重大方面，责任方都根据适用的标准编制备考财务信息时，应该出具无保留意见。

（2）非标准无保留意见：

在许多司法管辖范围内，相关法律或法规禁止发布对备考财务信息在所有重大方面是否按照适用标准编制的非标准无保留意见的招股说明书。在此情况下，执业者发表非标准无保留意见是否仍然与HKSAE3000（修订）规定相一致，如果责任方不同意作必要的调整，执业者应该：保留这份报告；结束业务约定；考虑寻求法律建议。

在某些司法管辖区内，有关法律或法规可能不排除发布一份包含对备考财务信息在所有重大方面是否按照可适用标准编制的非标准无保留意见的招股说明书。在这样的司法管辖范围内，如果执业者认定非标准无保留意见符合HKSA3000(修订)，则执业者应在修改的审计意见中应用HKSA3000(修订)的相关要求。

（3）强调事项段：在某些情况下，当执业者认为有事项对报告使用者对备考财务信息是否在所有重大方面按照适用的标准编制的理解起到非常重要的影响时，执业者可能会认为有必要引起报告使用者对备考财务信息或相关解释性附注中披露的该事项的关注。这种情况下,执业者应当在报告中增加强调事项段，说明执业者已经获取了充分适当的审计证据，表明该事项并不影响备考财务信息在所有重大方面按照适用标准编制。强调事项段仅指备考财务信息或相关解释性附注中所提供或披露的信息。

（六）编制审计报告

审计报告至少应包含以下要素：标题；地址；引言段（定义备考财务信息，提取的未调整信息的来源及该信息来源是否已经审计或审阅，备考财务信息涵盖的期间或日期，责任方编制备考财务信息的适用标准以及该标准的来源）；责任方责任段；执业者责任段；执业者遵循的审计准则；执业者的执业资格；执业者遵循独立性及其他职业道德的声明。

遵守的国际标准；审计意见段（对备考财务信息是否在所有重大方面按照适用标准编制提供合理保证，审计程序的选择，对备考财务信息整体披露情况的评估等）；执业者的签名；报告日期；执业者的执业区域。