标准成本制下成本差异分析的理论新探

文/董宇斌，山东省济宁市山推工程机械股份有限公司

1 引言

成本差异分析即将企业的标准成本与实际成本进行分析，主要内容是将总体差异按照一定的依据分摊到各个作为差异产生的因素当中。然后以此为基础，计算出每一种影响因素对于总差异的贡献。每种影响因素对于总差异的贡献不但能够反映出企业绩效，还能够为日后的成本控制提供依据和参考。近年来随着我国市场经济的不断发展，传统的成本差异分析的缺点越来越明显。如何能够在标准成本制下找到新的适合企业发展的成本差异分析思路，已经成为了许多企业发展的当务之急。

2 传统成本差异分析的方法依据

因素分析法主要是指将实际值与标准值的差异按照一定的方式分摊到不同的因素当中，其又可以细分为连环替代法、差额分析法以及指标分解法等。传统的成本差异分析方法主要是将连环替代法应用于企业的成本分析之中。连环替代法将影响成本的各因素的实际值代替标准值，这就形成了从标准状态向实际状态过度的许多状态。在此基础上，每两个相邻指标的差值就可以作为相对应的因素对实际值与标准值的差异的影响。

假设S为一指标，影响因素为X，Y，Z，而且S=X×Y×Z。设标准值为S0，实际值为S1。则S0=X0×Y0×Z0，S1=X1×Y1×Z1。第一次替代中，ΔS1=（X1－X0）×Y0×Z0，其中ΔS1为X对总差异的贡献；第二次替代中，ΔS2=X1×（Y1－Y0）×Z0，其中ΔS2为Y对总差异的贡献；第三次替代中，ΔS3=X1×Y1×（Z1－Z0），其中ΔS3为Z对总差异的贡献。以X因素为例进行分析，实际状态和标准状态的差异为X1－X0，在经过第一次替代后的状态与标准状态的X因素差异仍然为X1－X0，两个变化中的X对总差异的贡献相同。第一次替代后的X对总差异产生的贡献为ΔS1，因此X对实际状态与标准状态总差异的贡献也为ΔS1。

将连环替代法应用到企业的成本差异分析之中，就可以得到：

材料成本=价格×用量

用量差异=标准单价×（实际用量－标准用量）

价格差异=实际用量×（实际单价－标准单价）

3 传统成本差异分析存在的问题

一般来说，在连环替代法中，不同的替代顺序处理会得到不同的结果。每种影响因素的处理顺序会对最终的结果造成很大的影响，这也同时说明了连环替代法的主观性。由于在传统的成本差异分析过程中主要应用了连环替代法，因此这也在很大程度上给成本差异分析带来了很大的偏差。

如果假设标准用量为A0，标准价格为B0，实际用量为A1，实际价格为B1，则最终的差异为A1B1－A0B0。与传统的连环替代法类似，传统的成本分析中引入了中间状态A1B0，实际状态对标准状态和中间状态的差异都为B1－B0，因此两个变化中B对于总差异的贡献也应该相同。

在传统的成本差异思路的分析过程中存在很多问题，首先，与连环替代法的替代一样，中间状态的选择不止一种，而且不同的中间状态会得出不同的结果。其次，传统的成本差异分析存在较大的不公平性，当A或者B中一旦有一个与标准值没有差异，则不会出现ΔAΔB，因此A和B与标准值的差距会越来越大。在传统的成本差异分析过程中，ΔAΔB被简单的包含在B对总差异的贡献之中。但是在成本的定义公式中A和B却处在同等的地位，这显然是不平等的。

4 成本差异的三方分析的基本思想

采购部和生产部都存在于同一企业，周围的企业环境影响相同，类似于管理以及企业文化等能够同时对企业的多个部门产生一定影响的因素可以称为环境。根据可控性原则，企业中底层的部门只能够对本部门可以控制的差异负责。但是对于比较高层的部门而言，建立良好的企业环境，对企业进行有效管理是其基本职责。具体才说，采购部专门负责材料采购，生产部主要负材料的用量生产，而高层管理者就要在统筹二者关系的基础上重视企业环境的构建。

企业的高层管理者能够平衡其下各部门的职责，管理者要充分发挥自身作用，促进各部门之间的交流。管理者通过对多个部门进行控制，保证了其下部门工作的有效性，使各部门能够在良好的环境背景下进行有效工作，并且加强各部门之间的合作，促进结果最优化。

这样一来，就形成了成本差异的三方分析思想：

用量对总差异的贡献=标准单价×（实际用量－标准用量）

价格对总差异的贡献=实际用量×（实际单价－标准单价）

环境对总差异的贡献=（实际单价－标准单价）×（实际用量－标准用量）

这种三方分析思路有效的反映出用量与价格的相关性。用量和价格的同时提高很有可能与企业环境有关，比如监管疏忽等。当用量以及价格只有一方出现差异时，环境是有效的，因为它实现了使二者中的一方达到了相关标准。总体而言，在进行成本的控制过程中，不仅要加强对价格和用量的控制，还要对更加隐蔽的环境原因进行分析和研究。

5 结语

本文首先对传统的成本差异分析方式进行了讨论，其主要将成本差异的因素分摊到价格和用量两方面，在成本的定义公式中将其作为两个独立的变量进行考虑。然而在实际中，二者又受到其他因素的影响，因此具有一定程度的相关性，如果进行简单的分摊则很有可能使得成本差异分析的应用性降低。成本差异得三方分析将成本差异在价格、用量以及环境三方面进行分摊，三者处于同等地位。成本差异的三方分析思想，与企业的发展相适应，能够在很大程度上增强企业的成本管理水平，为企业的领导进行决策提供更加科学的依据，从而不断增强企业的综合竞争力。