浅谈国有企业如何提高对驻外机构的内部审计质量

黄珂

（中国石油技术开发公司，北京100028）

引言

随着全球经济一体化趋势日渐凸显，越来越多国有企业在发展业务的同时，将视线投向海外市场，设立驻外机构。相比西方国家已逐步成熟的全球取向型（Geocentric）跨国公司，国有企业更多倾向于母国取向型（Ethnocentric）跨国公司。其特点表现为公司的管理决策高度集中于母公司，对驻外机构采取集权式管理体制。这种管理体制强调公司整体目标的一致性，驻外机构作为母公司在东道国所设立分支机构，应受母公司控制，确保母公司效益最大化。但由于驻外机构游离于母公司之外，有时不能够完全受控于母公司，故开展驻外机构的内部审计是十分必要的。驻外机构因其远离母公司，审计的效率性和效果性尤为重要，表现在既要在规定时间内完成规定动作，又要保证审计质量，须有计划、有秩序、有目的地完成审计目标。本文从审计准备、审计实施、审计报告和后续审计四个阶段入手，探讨如何提高对驻外机构的内部审计质量。

一、审计准备阶段

审计准备阶段是整个审计过程的基础阶段，基础打牢才能确保审计项目的顺利开展。初步了解被审计单位基本情况、开展风险评估、确定业务评价标准、确定所需审计资源、制定完善的审计方案等因素均要全面进行考虑。

1.了解基本情况。在初步调查中，内部审计师要收集各方面信息。母公司所掌握的合并报表、当地会计师事务所审计报告、税务报告、往年内审报告、驻外机构向母公司的汇报材料都是掌握驻外机构基本情况的重要资料。尤其要提到的是，在西方发达国家，会计体系和纳税体系严格，当地事务所和税务报告能够比较客观地反映驻外机构真实的财务情况；往年的内审报告能够站在母公司角度发现管理中存在的薄弱环节和风险点。关注内外部报告中已披露的问题和风险，能够聚焦检查重点，更有针对性地关注风险领域和审计重点。

2.开展风险评估。在掌握已有资料的基础上，利用风险矩阵，将审计重点集中在某些方面，可以达到事半功倍的效果。第一步，风险矩阵首先要识别驻外机构的经营目标，如子公司是利润中心，目标是开展自营业务；办事处是费用中心，目标是为母公司进行市场开发。第二步，识别经营目标的相关风险，如子公司开展自营业务对应的收入、成本、费用，为开展业务购置的固定资产和持有的运营资金；办事处经营目标为市场开发，则不涉及收入、成本。第三步，按照可能性和重要性度量每一个风险，如子公司资金管理不善和办事处违规报销业务招待费是高可能性高重要度的风险。第四步，评价现有内部控制的有效性，如超过规定金额以上的资金须某级别以上管理人员审批、人工控制还是系统控制。

3.确定业务评价标准。《国际内部审计专业实务标准》第2210.A3条指出：“内部审计师必须确认管理层和/或董事会制定适当标准的程度以确定目标和目的是否实现。如果标准适当，内部审计师必须使用该标准进行评估。如果不适当，内部审计师必须与管理层和/或董事会共同制定适当的评估标准。”对于一般国有企业，母公司制度是通用标准。但因驻外机构所在国政治文化、法律条文等方面的差异性，母公司制度并不完全适用于评价标准，如国内财务制度依据的中国会计准则并不完全通用于当地会计准则，国内业务流程并不完全适用于人员简单的驻外机构。如认为标准不适当，内部审计师与驻外机构管理层共同制定评价标准，能够避免内部审计得出不恰当的结论或提出不切实际的管理建议。

二、审计实施阶段

审计实施阶段是整个审计项目质量是否达到预期标准和目的的重中之重。运用有效的审计手段，对于提升审计质量和效率至关重要。这里介绍两组审计手段：分析性测试vs详细测试，遵循性测试vs实质性测试。

1.分析性测试。分析性测试是内部审计师通过分析比较数据间的关系和比率来发现问题的一种手段，通过发现异常波动情况作为切入点查找问题所在。一般的分析性测试包括多期比较、预算与实际比较、账户关系比较、行业指标比较、与经营数据比较、与经济数据比较等方面。对于国有企业驻外机构，比较常见的分析性测试有多期比较、预算与实际比较、账户间关系比较等方式。例如，将母公司下达的经营指标与实际完成情况进行对比，完成率能够反映驻外机构运营情况，以此为切入点，配合财务数据中收入、应收应付账款、存货等指标，查找不能完成的原因。通过比对近五年费用情况，锁定异常费用年份，反查费用明细，能够发现异常支出。大部分国有企业对于驻外机构对外借款有限制性规定，通过比对利息费用，能够发现未经审批的对外借款。

2.详细测试。详细测试建立在分析性测试的基础上，通过分析性测试锁定可查范围，通过详细测试对范围之内的原始凭证进行详细检查，确定问题本质所在。核单和追踪是两种常用的审计程序。核单通过检查原始凭证核实入账金额，目的是确认所有的纪录来源于真实的交易。对于背负营业指标的国有企业驻外机构，通过查找原始合同，确定合同条款的真实性，能够发现是否存在为完成营业指标而虚构合同从而增加收入的问题。追踪从原始凭证入手，跟踪整个处理过程，直至总账，以查明是否所有已发生的真实交易都已入账。例如通过追踪销售发票的入账时间，能够发现调节利润的问题。

3.遵循性测试。符合性测试是内部审计师分析内部控制制度是否贯彻执行的一种手段，目的在于确认生产经营、财务管理等各项管理活动中的控制措施是否真实存在，控制措施是否发挥了作用，有无不完善之处，可采用追踪法、实验法和观察法。对于国有企业驻外机构审计而言，通过检查与业务有关的凭证、账簿、报表等资料，确认是否按照相关制度认真贯彻执行，是否存在执行和要求“两张皮”现象。例如，国有企业为确保风险可控，往往规定驻外子公司自主经营单个合同额的上限，超过合同额上限需报母公司审批，避免因驻外机构决策机制不健全导致风险不可控。为检查这一规定在驻外机构的遵循情况，通过合同管理台账追踪超过规定合同额上限或接近上限，以及同一时期或较近时期内相同客户的合同，以确认是否存在超过权限不上报，或为规避上报拆分合同的情况。一般而言，内部审计师根据遵循性测试的结果判定驻外机构内部控制健全性情况，以确定下一步实质性测试的广度和深度。

4.实质性测试。实质性测试是在遵循性测试的基础上，为取得直接证据而运用检查、监盘、观察、函询、计算等方法，得出审计结论的过程，一般采用抽样法进行。对于国有企业驻外机构，实质性测试最常用于检查资金和资产情况，包括库存现金、票据、固定资产、存货、应收应付等往来账目。

特别要说明的是，函询法被广泛用于时间有限的境外审计，可以用来确认往来账目、寄售库存等真实性。在审计组进点伊始，就可向需要函询的单位发函，若未回函或对函询结果不满意，再实施替代审计程序，以获取必要的审计证据。

一般而言，实质性测试在遵循性测试的基础上进行，实质性测试的程度取决于遵循性测试的结果。但由于在境外审计的时间限制，遵循性测试和实质性测试往往重叠进行，或根据审前阶段掌握的情况省略遵循性测试。无论何种方式，实质性测试都不可替代。

三、审计报告阶段

审计报告是整个审计阶段的成果展示，《国际内部审计专业实务标准》第2410条指出：“报告内容必须包括业务目标、范围以及适用的结论、建议和行动计划。”从中可以概括出三部分重要内容：审计发现、审计建议和审计结论。

1.审计发现。审计发现是与事实有关的恰当说明，一个完整的审计发现应包括标准、情况、原因和影响四个因素。对于国有企业驻外机构而言，标准即母公司制度或驻外机构在不违背母公司制度的前提下，结合自身实际情况和特点，编制的管理制度。情况即审计发现的事实证据。标准与情况之间的差异即是问题所在。仅发现问题是远远不够的，查找问题发生的深层次原因和评估问题造成的影响，才是内部控制审计提高驻外机构管理效益的意义所在。例如驻外机构发生支票被冒用问题，表象问题是支票被冒用，深层次原因是机构负责人出差期间预留签名的空白支票。资金管理存在漏洞对驻外机构的影响是较大的，必须从管理机制上解决问题，而不是单纯在支票上做文章。内审区别与外审，重要的审计发现细节应尽量丰富，以便审计对象了解事实，并对存在的问题进行整改。不太重要的审计发现，可以不包括在最终的审计报告中，而采用其他方式与被审计单位沟通。以此突出审计发现的重点，避免面面俱到、不够深入。

2.审计建议。为促进被审计单位纠正存在的问题、规范管理方式、提升管理水平，内部审计师必须提出切实可行、符合当地实际的建议。对于驻外机构，由于当地实际与母公司存在差异，审计建议不能单纯生硬地照搬母公司的制度要求，而是要在不违背制度框架的大前提下，根据实际提出建议。例如一些国家对于固定资产的界定与国内要求不同，对于电器类固定资产未要求纳入固定资产管理，而母公司为确保固定资产可控，要求规定金额以上的实物资产均纳入固定资产管理。这种情况下，照搬国内制度提出的建议不仅不易被接受或无法执行，还与当地会计准则相违背，可以建议单独建立实物台账管理。作为审计报告的重要内容一部分，审计建议必须建立在与被审计单位沟通的基础上，确保被审计单位同意采纳且能够切实实施，才能充分发挥其作用。审计建议只是意见，不是命令。驻外机构管理层相比内部审计师，更了解当地实际情况和更为广阔的视野，与其共同探讨整改措施并取得一致意见不仅可以改善双方关系，还可促进建议得到采纳和执行。

3.审计结论。审计结论是内部审计师综合整个审计项目的客观情况和审计发现，在充分分析、解释和评价所收集证据的基础上得出的。审计结论可以是正面也可以是负面，但都需要建立在充分理由和证据的基础之上。客观、公正的审计结论，而非主观判断，即使是负面的，也较容易被被审计单位接受和理解。

审计结论是对驻外机构整体情况的梳理，以便母公司管理层更加直观、全面地了解驻外机构运营情况。将被审计单位的客观情况和审计发现中需要强调的内容在审计结论中进行总结，能够提醒母公司和驻外机构给予更多的关注。此外，在审计过程中发现驻外机构独到的管理亮点和经验，也可在审计结论中体现，以便母公司借鉴，并运用至其他驻外机构。

四、审计跟踪阶段

对于内部审计，完成审计报告并不等于审计程序完成，审计成果的充分运用才能使内部审计真正发挥作用，通过审计跟踪确保审计成果切实得到运用，审计建议被采纳，审计发现得到纠正，才能真正实现内部审计的意义。审计跟踪一般包括监督整改和后续审计。

1.监督整改。整改报告的质量是体现整改事项是否真正完成的关键。问题屡查屡犯是国有企业驻外机构经常面临的现状，一部分原因是被审计单位对整改应付了事，体现在整改报告对问题的纠正措施笼统不够具体，表决心多于切实纠正问题。内部审计师须严格审核整改报告，并通过向相关第三方取证，核实整改报告所述事项是否真实。对于过于空洞没有实际内容的整改报告，内审部门应与被审计单位沟通，了解不能切实整改的原因和困难；对于在驻外机构层面不能推动的机制性问题，内审部门要起到桥梁作用，协调母公司与驻外机构共同解决问题。对同一驻外机构于不同时间开展的常规内部审计，然后次审计应对前次审计的审计发现进行整改追踪。相对于通过整改报告监督其整改，整改追踪更加直观和客观的反映整改事项，更容易发现屡查屡犯的问题。然而，由于对驻外机构的审计间隔一般在一年以上，整改追踪的实效性不如整改报告，是对整改报告的一种补充。

2.后续审计。如果审计发现和审计建议非常重要，会影响驻外机构的经营活动，需要驻外机构管理层立即采取行动，整改报告不足以支撑后续整改的效果，开展后续审计则是必要的。是否开展后续审计应考虑几个重要的因素：审计发现和审计建议的重要性、整改措施涉及的成本和工作量、不整改或不完全整改产生的影响和风险、整改需要的时间跨度。在综合以上各因素后，内部审计师才能确认是否有必要开展以及何时开展后续审计。

为提升质量和效率，后续审计应强调几点：将注意力集中于特别重要的审计发现和潜在风险上，对不太重要的审计发现，可以通过审查与整改措施有关的文件记录完成追踪；只对值得注意的具体问题进行实质性测试，直到问题得到妥善解决。

把握上述四个审计环节，有重点、有计划地开展驻外机构内部审计，在时间紧、任务重常态下，确保审计质量和审计效率。

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