对新政府补助会计准则的思考

丁永志

2017年5月，财政部印发了修订后的《企业会计准则第16号——政府补助》（财会[2017]15号）（以下简称新准则），自2017年6月12日起施行。新准则与修订前的旧准则相比，发生了很大的变化。本文拟在对比的基础上，结合两个案例对新准则中政府补助收入的确认时点、自由选择核算科目、政府补助收入的来源等问题进行分析。

一、确认政府补助收入时点问题

案例一：中国证监会行政处罚决定书（[2014]51号）指出了L上市公司信息披露的违法事实：L公司向某市政府申请补助2亿元，市政府通过正式文件批准了申请，并同意L公司将补助冲抵成本。由于客观原因，政府补助当年没有实际到位，L公司将尚未到位的政府补助入账，从而虚增2007年利润2亿元，导致当年由亏转盈。L公司申辩，上述补助是省、市、县三级政府主导实施，当年因多种原因未到位，并非“虚构”。但证监会仍对其进行了处罚。

证监会和L公司争议的焦点是应该在什么时点确认政府补助收入。《企业会计准则-基本准则》规定，企业应当以权责发生制为基础进行会计确认。旧准则规定，政府补助同时满足两个条件才能予以确认：一是企业能够满足政府补助所附条件，二是企业能够收到政府补助。新准则中对这一规定坚持了同样的表述，没有做出任何修改，说明这一规定得到了广泛的认可。案例中，L公司认为补助申请已经获得市政府的正式文件批复同意，即使没有实际收到，也充分证明满足了准则中的确认条件，可以确认收入，符合权责发生制的原则。而证监会认为，政府补助到位以后才能入账，这种看法实际上是收付实现制的原则，可能与行政单位的会计核算有一定关系。行政单位的会计核算与企业不同，采取的是“收付实现制”原则，即只有实际收到资金后，才能确认收入。

虽然笔者认为L公司的会计处理符合会计准则，但是这样的会计处理确实产生了巨大的不合理的影响。从处罚决定书可以得知，L公司2007年原本应该是巨亏，由于确认了2亿元的政府补助，却变成了微盈利。2008年，L公司的做法与2007年如出一辙，也是通过确认巨额的政府补助收入实现了从巨亏到微盈。事实上，这些补助直到2010年才陆续通过资产注入、债务重组等形式落实到位。依据相关法律政策，上市公司连续两年亏损，会被证券交易所暂停其公司股票上市交易，并对其股票交易实行退市风险警示。通过利用权责发生制确认两三年之后才到位政府补助收入，L公司成功规避了这些不利的影响。权责发生制是企业会计准则的基本原则之一，政府补助准则也遵从这一原则，但正如案例所述，部分企业利用这一原则操作报表，进行盈余管理，谋取了不当利益。为避免类似情况发生，应用指南应该细化政府补助收入确认时点的规定，细化报表附注中政府补助信息的披露。

二、自由选择核算科目的问题

案例一续：中国证监会行政处罚决定书（[2014]51号）指出了L上市公司对政府补助的会计处理不符合会计准则的如下事实：（1）2008年6月至12月，L公司收到环保方面的补贴资金和政府淘汰落后产能补偿资金共计约4000万元，收到上述资金后，L公司没有计入营业外收入，而是直接冲减了生产成本。（2）L公司收到政府企业发展促进资金、外贸发展促进资金、某市发展促进资金共计约200万元。收到上述补助后，L公司没有将其计入营业外收入，而是直接冲减了主营业务成本。

案例一续中所述违法事实，发生在旧准则实施期间。根据旧准则及应用指南规定，企业收到与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产的使用寿命内平均分配，计入营业外收入。收到与收益相关的政府补助，如果是用于补偿以后期间的费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入营业外收入，如果是用于补偿已发生的相关费用或损失的，则直接计入当期营业外收入。可见，在旧准则中，不论是与资产相关，还是与收益相关的补助，最终都要计入营业外收入。所以L公司上述会计处理不符合旧准则规定。

新准则中，政府补助同样分与资产相关的补助收入和与收益相关的补助收入，不同的是，新准则在企业核算政府补助收入使用的科目方面赋予了企业一定的自由选择权。企业收到政府补助，既可以冲减资产账面价值或者成本，也可以确认为递延收益或者直接计入当期损益。新制度还要求区分政府补助是否与企业的日常活动相关，如果无关，则只能计入营业外收支。所以，在新准则下，只要能够证明以下三点，L公司的会计处理就是正确的，从而避免处罚：（1）环保补贴资金和淘汰落后产能补偿资金是基于过去的事项进行的补助；（2）这两项补贴不是用购置资产的名义给予的，或者证明这两项补贴是综合性的补贴，无法明确分清是与资产相关还是与收益相关；（3）两项补贴与企业的日常活动相关。

新准则下，企业可以选择核算政府补助的科目，但这必须建立在会计人员对经济业务的实质进行准确职业判断的基础上，这对会计人员的素质提出了更高的要求。首先需要判断的就是日常活动包括哪些方面。因为新准则规定，与日常活动相关的政府补助计入其他收益或冲减相关成本费用，与日常活动无关的计入营业外收支。计入收益或冲减相关成本费用会对营业利润产生影响，计入营业外收支则不会，所以是否与日常活动相关会影响会计报表的营业利润数据。这很大程度上会影响会计报表使用者对企业经营成果的判断，进而影响其投资决策。所以明确日常活动范围非常重要，否则会计人员容易出现职业判断错误。

企业可以选择核算政府补助的科目，也给企业提供了操纵会计报表的机会。因为，地方政府、政府官员与企业之间，存在着千丝万缕的关系，出于就业、政绩、维稳等各种原因，政府和官员对给予企业财政补贴存在较强的偏好。例如2016年，约9成的A股上市公司获得了政府的补贴，且补贴的名目多种多样。这样，企业在申请政府补贴前，会预测不同的补贴种类给财务报表带来的不同影响，从而根据企业对报表的需求来决定以什么名义或者形式申请补贴。地方政府出于与企业之间互相影响的关系，往往会在政策允许的范围内满足企业的需求，以企业期望的名义或者形式批复补贴，形成了企业与政府合作操纵会计报表的情况。所以，新准则的应用指南应给予进一步的规范。

三、政府补助收入的来源问题

案例二：中国证监会甘肃监管局下发的《行政处罚决定书》（甘[2016] 1号）指出如下事实：由甘肃省酒类商品管理局出具批复，某公司转给甘肃省葡萄酒产业协会500万元，再由协会拨付给H上市公司，H公司将其计入财政补助收入，导致2015年度虚增利润500万元。甘肃监管局根据上述事实，对相关责任人进行了处罚。受到处罚的某独立董事认为，甘肃省酒类商品管理局曾下达文件明确给予H公司500万元专项补助资金，自己依据有效的行政文件作出判断，应当免责。但中国证监会认为，500万元资金实际来源于某公司，并非财政资金，不能确认为政府补助（中国证监会行政复议决定书[2017]40号）。此案例，引出了笔者两个方面的思考。

1.对“政府”内涵的理解

无论新准则还是旧准则，对政府补助的定义都是“企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产”。关于对“政府”内涵的理解，应用指南中的定义是“政府包括各级政府及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内”，除此之外没有给出更细化的解释。根据我国法律法规，我国的政府包括国家权利机关、国家行政机关、审判机关、检察机关等等，这是广义上的政府，狭义上的政府指的是行政机关。行政机构包括组成部门（如卫计委）、直属机构（如统计局）、事业单位（如气象局）等等各种机构。每个机构又有很多下属单位，如卫计委下属的医院等等。据最新《政府会计制度》的通知（财会[2017]25号），行政单位、事业单位、公立医院、中小学等单位都将执行《政府会计制度》。那么，是不是可以理解，这些单位都属于“政府”的范畴呢？案例二中涉及到的葡萄酒协会虽然是社团法人，但是协会的名誉会长、会长等都是由政府高官担任，政府是实际控制人，这样的组织是否纳入“政府”的范畴中呢？

2.对“来源”的理解

新准则第三条规定，来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。这一规定是旧准则中所没有的，这充分体现了新准则更加遵循“实质重于形式”的原则。例如，A公司向政府申请了政府补助，之后A公司全额将补助转付给了承担具体任务的下属B子公司，依据旧准则，是由A公司确认政府补助收入，而依据新准则，则明确是由B子公司确认政府补助收入，这样处理比旧准则更加符合实际情况。但是，对于形式上来源于政府，实质上是由其他方提供的资金，企业收到后是否作为政府补助核算，旧准则和新准则都没有给予明确。例如假设在案例二中，某公司先将款转给酒类商品管理局（属于政府机构），再由酒类商品管理局拨付H公司，其他情况都不变的情况下，H公司是否能够作为政府补助核算？从形式上看，这是来源于政府的收入，在旧准则下可以作为政府补助，但是实质上资金是由公司提供的，如果作为政府补助，又不符合新准则“实质重于形式”的原则。

实务中，不同人可能对上述两点的理解也不同，从而导致不同的会计处理结果。所以，在新准则的应用指南中，应对上述两点进一步作出明确解释。