两类未实现内部交易损益抵销处理的比较

彭正辉 刘雪华

一、前言

按投资企业对被投资单位的影响程度，长期股权投资可分为联营投资、合营投资及子公司投资。投资企业编制合并财务报表时，无需将联（合）营企业纳入合并范围，然而随着投资企业对联（合）营企业长期股权投资的权益法核算，联（合）营企业的净资产、净损益按持股比例计算归属于投资企业的份额计入其个别财务报表，从而间接纳入了合并财务报表，投资企业与联（合）营企业实质上为一个经济实体，该主体范围内发生的交易属于内部交易，因此，归属于投资企业未实现交易损益份额应予以抵销。

投资企业取得对其他公司直接或间接的控制性权益时，就形成了以资本为主要联结纽带的企业法人联合体，即企业集团。企业集团作为一个经济与财务整体进行运营，出于公允反映的需要，有必要根据集团内各公司的财务数据编制合并财务报表。合并财务报表是反映一个经济主体整体的财务状况和经营成果，不应包含集团内公司间内部交易所产生的损益，因此，任何合并后集团内公司间资产交易所产生的损益都应进行抵销，以便合并财务报表只反映企业集团与其外部有关方面发生的经济活动。

抵销公司之间内部交易未实现损益是合并报表编制的难点之一，本文拟从投资企业与联（合）营企业之间、投资企业与子公司之间两类未实现内部交易损益在合并财务报表中的抵销处理进行比较，分析其差异及影响。

二、投资企业与联（合）营企业之间未实现内部交易损益的抵销

投资企业与联（合）营企业之间未实现内部交易损益的抵销，应当分顺流交易与逆流交易。顺流交易是指投资企业向其联（合）营企业投出或出售资产，投资企业在其个别财务报表中确认了交易损益，如果联（合）营企业未实现销售，则交易损益未能最终实现；逆流交易是指联（合）营企业向投资企业出售资产，联（合）营企业在其个别财务报表中确认了交易损益，如果投资企业未实现销售，则交易损益也未能最终实现。未实现内部交易损益包含在投资企业或其联（合）营企业持有资产账面价值中，投资企业在编制合并财务报表确认投资损益时应予以抵销。

（一）投资企业与联（合）营企业之间未实现逆流交易损益的抵销

未实现逆流交易损益一方面包含在投资企业“存货”、“固定资产”等资产项目账面价值中，另一方面也体现在联（合）营企业“营业收入”及“营业成本”等损益项目金额内，在内部交易资产未对外部独立第三方出售或被消耗的情况下，投资企业采用权益法确认应享有联（合）营企业的投资收益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，即不应确认联（合）营企业因该交易产生的损益中投资企业应享有的部分。投资企业如有子公司需编制合并财务报表，也应抵销因逆流交易取得相关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益（即内部交易虚增的资产价值），并相应调整对联（合）营企业的长期股权投资账面价值。

例1：甲公司于2016年1月1日取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司财务和生产经营决策施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易，也不考虑相关税费等其他因素的影响。甲公司与乙公司内部交易如下：2016年4月20日，乙公司将其成本为200万元的某商品以300万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货，至2016年年末，甲公司已对外出售该商品的70%，其余30%形成存货。

2016年年末乙公司出售给甲公司的商品尚有30%未对外部独立的第三方出售，此项交易未实现内部交易损益=（300－200）×30%=30（万元），甲公司在个别财务报表中按照权益法确认应享有乙公司净损益时，应将其中的6[（300－200）×30%×20%]万元予以剔除。2016年以后年度，上述商品实现对外销售或被消耗时，原未实现内部交易损益则变为已实现，甲公司在确认投资收益时再予以追回。

甲公司在个别财务报表进行上述处理后，如有子公司（该子公司不是乙公司），需要编制合并财务报表，因该未实现内部交易损益6万元体现在甲公司持有“存货”的账面价值中（即虚增的存货价值），应进行以下抵销处理：借记“长期股权投资”6万元，贷记“存货”6万元，以消除内部交易的影响。

甲公司在以后年度连续编制合并财务报表时，随着上述商品对外出售或被消耗，未实现损益成为已实现，合并财务报表也应进行相应的会计处理。如假设至2017年年末上述商品尚有10%未对外出售，甲公司应相应地调整合并财务报表存货项目的金额：借记“长期股权投资”2[（300－200）×30%×10%]万元，贷记“存货”2万元；如果甲公司已将上述商品全部出售，因该部分内部交易损益已经实现，合并财务报表中则无需进行抵销处理。

（二）投资企业与联（合）营企业之间未实现顺流交易损益的抵销

未实现顺流交易损益一方面包含在投资企业“营业收入”、“营业成本”等损益类项目中，另一方面则体现在联（合）营企业“存货”、“固定资产”等资产类项目中。投资企业编制合并财务报表时，由于联（合）营企业对应的资产项目纳入合并财务报表，无法直接抵销。投资企业与联（合）营企业顺流交易如果不是以成本来计价，就可以理解为联（合）营企业与投资企业之间的利益输送，内部交易损益也就间接体现在投资企业“投资收益”项目中，因此，投资企业编制合并财务报表时可以将未实现顺流交易损益，按对联（合）营企业持股比例计算确定归属于投资企业的份额，从投资企业各相关项目中进行抵销。

例2：将例1甲公司与乙公司内部交易变更为：2016年6月20日，甲公司将成本为200万元的商品以300万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用5年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。其他资料不变。

2016年甲公司将商品出售给乙公司作为固定资产，此项交易未实现内部交易损益=100-100/5×1/2=90（万元），甲公司在个别财务报表中按权益法确认应享有的乙公司2016年净损益时，应将按照持股比例计算确定归属于甲公司的份额18（90×20%）万元予以剔除。

甲公司在个别财务报表进行上述处理后，如有子公司（该子公司不是乙公司），则需要编制合并财务报表，在合并财务报表中应将该未实现内部交易损益在甲公司个别财务报表中已抵销的基础上进行如下调整处理：借记“营业收入”60（300×20%）万元，贷记“营业成本”42（60-18）万元，贷记“投资收益”18万元。营业收入与营业成本抵销后，已消除内部交易的影响，甲公司个别财务报表中剔除的投资收益18万元则应予以补回。

三、投资企业与子公司之间未实现内部交易损益的抵销

合并财务报表是将两个（或两个以上）单独的主体（或业务）集合为一个报告主体，以反映企业集团的财务状况和经营成果。投资企业与子公司之间以高于（或低于）成本出售商品、提供劳务或其他方式形成的存货、固定资产、无形资产等资产，全部或部分没有于当期向集团外出售或未被消耗的情况下，会产生集团内部未实现交易损益。从集团作为一个经济主体整体来看，内部交易只是资产存放地点发生了变化，并不会产生任何损益，况且投资企业管理层所控制的集团内部交易，不一定是公平交易，因此，在编制合并财务报表时将集团内公司间所有交易或业务往来予以抵销，以便合并财务报表反映一个如同没有内部交易发生的财务状况和经营成果。

为了便于探讨投资企业与子公司之间未实现内部交易损益的抵销处理，将投资企业与子公司之间内部交易分为顺流交易和逆流交易。顺流交易是指投资企业对子公司的销售；逆流交易则相反。从合并主体角度来看，未对合并主体之外销售产生的损益就是未实现损益。未实现损益对投资企业个别财务报表与合并财务报表的影响取决于内部交易的方向及投资企业在子公司的持股比例。在顺流交易情况下未实现损益体现在投资企业个别财务报表上，需全额抵销其影响；在逆流交易情况下未实现损益体现在子公司个别财务报表上，当子公司为非全资子公司时，应按投资企业在子公司的持股比例进行抵销处理。

（一）投资企业与子公司之间未实现逆流交易损益的抵销

投资企业与子公司之间发生逆流交易，即子公司向投资企业出售资产，所形成的未实现内部交易损益全部体现在子公司的净利润中。如果子公司为投资企业的全资子公司，投资企业应全额抵销未实现损益；如果子公司是非全资子公司，其会计处理会因子公司少数股东的存在而产生差异，未实现损益应按投资企业对该子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

例3：甲公司于2016年1月1日取得乙公司60%有表决权股份并能够对乙公司实施控制。假定甲公司取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。不考虑相关税费等其他因素的影响。甲公司与乙公司内部交易如下：2016年4月20日，乙公司将其成本为200万元的某商品以300万元的价格出售给甲公司，甲公司将取得的商品作为存货，至2016年年末，甲公司已对外出售该商品的70%，其余30%形成存货。

2016年年末甲公司从乙公司购入的商品尚有30%未对集团外独立的第三方出售，该商品包含的未实现内部交易损益=（300－200）×30%=30（万元），甲公司在编制合并利润表时，应进行以下抵销处理：借记“营业收入”300万元，贷记“营业成本”270万元，贷记“存货”30万元。

上述逆流交易包含的未实现内部交易损益还必须在控股股东与少数股东之间进行分配，其中归属于少数股东的未实现内部交易损益在合并财务报表中进行如下处理：借记“少数股东权益”12（30×40%）万元，贷记“少数股东损益”12万元。

甲公司在以后年度连续编制合并财务报表时，首先应抵销上期内部交易形成的固定资产价值中包含的未实现内部交易损益，抵销以前会计期间多计提的累计折旧，同时调整期初未分配利润。可见，未实现内部交易损益的抵销是相互关联的，且当期和以后各期抵销处理内容并不相同。

（二）投资企业与子公司之间未实现顺流交易损益的抵销

投资企业与子公司之间发生顺流交易，即投资企业向子公司投出或出售资产，投资企业的净利润包含了内部交易所产生的未实现利润，但是子公司不受影响，因此，投资企业向子公司投出或出售资产所产生的未实现内部交易损益，应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

例4：将例3甲公司与乙公司内部交易变更为：2016年6月20日，甲公司将成本为200万元的商品以300万元的价格出售给乙公司，乙公司将其作为管理用固定资产并于当月投入使用，预计使用5年，净残值为零，采用年限平均法计提折旧。其他资料不变。

2016年甲公司出售给乙公司固定资产包含的未实现内部交易损益=100－100/5×1/2=90（万元），甲公司编制合并利润表时，应将其分2步抵销：第一步，抵销固定资产原价中包含的未实现内部交易损益：借记“营业收入”300万元，贷记“营业成本”200万元，贷记“固定资产”100万元；第二步，将固定资产本年多计提的折旧予以抵销：借记“固定资产”10万元，贷记“管理费用”10万元。

上述顺流交易未实现内部交易损益全部体现在甲公司个别利润表中，应全额抵销归属于甲公司所有者的净利润。

甲公司在以后年度连续编制合并财务报表时，首先应抵销上期内部交易形成的固定资产价值中包含的未实现内部交易损益，并调整期初未分配利润；其次，将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润。

四、小结

综上所述，投资企业与其联（合）营企业之间与投资企业与子公司之间未实现内部交易损益抵销处理的区别，具体体现在以下三个方面：

第一，抵销基础不同。投资企业与其联（合）营企业之间未实现内部交易损益的抵销以投资企业个别财务报表为基础，投资企业与其联（合）营企业之间的交易，无论是顺流交易还是逆流交易，未实现内部交易损益的抵销都是通过投资企业个别财务报表“长期股权投资”、“投资收益”科目进行抵销，当投资企业拥有其他子公司，需要编制合并财务报表时，再将个别财务报表层面抵销的“长期股权投资”、“投资收益”金额，还原为投资企业受内部交易影响的相关资产、负债、收入、费用科目进行抵销。而投资企业与子公司之间未实现内部交易损益抵销以投资企业、子公司个别财务报表为基础，在抵销投资企业与子公司之间的内部交易影响时，也需抵销营业收入和营业成本等项目，但未实现内部交易损益的抵销与交易方向有关，对投资企业及其子公司个别利润表和合并利润表的影响不同，在顺流交易情况下，相关资产包含的未实现内部交易损益包括在投资企业个别利润表中，与子公司个别利润表无关，也就是说子公司净利润全部已实现，故需全额抵销投资企业的净利润；在逆流交易情况下，相关资产包含的未实现内部交易损益包括在子公司个别利润表中，进而使得子公司少数股东损益受到集团内部交易的影响，未实现损益应按投资企业对该子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

第二，抵销金额不同。投资企业与其联（合）营企业之间的未实现内部交易损益的抵销，仅限于投资企业享有联（合）营企业的权益份额，联（合）营企业其他股东享有的份额，从投资企业的视角看其损益已经实现，不需要进行抵销处理，未实现内部交易损益的抵销，不会改变合并利润表的净损益；而投资企业与子公司之间的未实现内部交易损益的抵销，在合并财务报表中是全额抵销，其抵销调整，会影响合并利润表的净损益。

第三，抵销方法不同。投资企业与其联（合）营企业之间未实现内部交易损益抵销的会计处理，因内部交易的流向不同而有所不同，在逆流交易下未实现内部交易损益体现在投资企业持有资产的账面价值中，其会计处理通常为：借记“长期股权投资”，贷记“存货”、“固定资产”等；在顺流交易下未实现内部交易损益直接体现在联（合）营企业持有的资产账面价值中，间接体现在投资企业“投资收益”项目中，其会计处理通常为：借记“营业收入”，贷记“营业成本”，贷记“投资收益”。而投资企业与子公司之间未实现内部交易损益抵销的会计处理，取决于内部交易的流向以及投资企业对子公司的持股比例，在顺流交易情况下未实现损益体现在投资企业个别财务报表上，需全额抵销其影响；在逆流交易情况下未实现损益体现在子公司个别财务报表上，当子公司为非全资子公司时，应按投资企业在子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”与“少数股东损益”之间分配抵销。