城市地下综合管廊PPP税收筹划研究

●王 茜 刘穷志

PPP（Public—Private—Partnership）模式，是指政府与社会资本方之间建立合作关系，使非政府部门所掌握的资源参与提供某种公共物品和服务，以签订特许权协议为基础，形成利益共享、风险共同承担的伙伴式合作，双方的权利和义务通过签署合资合同来约定，以确保合作的顺利完成，最终形成政府财政支出减少、社会资本方投资风险降低的有利结果。在实际操作中，政府方通过招标采购选定社会资本方，并与社会资本方合资成立项目公司，由项目公司负责PPP项目的建设、运营和移交。通过对PPP模式的税收筹划，在保证国家税收及时足额入库的基础上，通过对经济行为的安排以实现纳税人税收效益最大化，降低综合税收负担。

一、税收筹划总体思路

（一）合法性

合法性原则是纳税人在制定税收筹划方案时要遵循的根本原则。纳税筹划与偷税漏税行为的根本差异就在于遵守国家相关法律法规与否。遵守国家的税收法律法规和相关制度是纳税人进行税收筹划的基本前提，只有在法律允许的情况下税收筹划才具有经济效益及实际意义。具体表现为纳税人依照税收法律法规的规定，通过安排调整自身的经营、投资和筹资活动，在存在多种纳税方案时，纳税人优先选择综合税负最低、税收利益最大的纳税方案，最终实现减轻企业综合税收负担、获取最大经济效益的企业管理行为。

（二）超前性

税收筹划的超前性体现在税收筹划需要在纳税人的纳税义务发生之前考虑，即应当在投资、筹资和经营等经济行为发生前即要考虑相关行为带来的税负影响。当经济活动发生时，纳税义务也随之产生，即丧失了税收筹划的空间及经济效益。纳税人在进行事前筹划时，需要对企业的经营情况进行连续分析及统筹衡量，这就要求纳税人全面了解企业近几年的纳税资料及过去和现在所处的税务环境，并对各相关税种的税负进行综合测算比较，选择最优的筹划方法后再制定税收筹划方案。

（三）综合利益最大化

税收筹划是一项系统的、长期性的综合性工作，在我国税种多样、多税种并行的前提下，一项经济行为同时会产生多项税种的纳税义务。纳税人在缴纳增值税及附加税、企业所得税的同时，还会涉及到消费税、资源税、土地增值税、印花税、关税等其他税种。单一税种的税额降低可能会引起其他税种的税负增加，最后导致综合税负的增加。根据上述分析，纳税人在进行税收筹划时，既要考虑单一税种带来的税收负担，还需综合考虑对与之相关联税种的税负影响，全面衡量各税种的税负效应。同时，纳税人不能只考虑税收负担的降低，而忽略了因该方案的实施引发的其他财务费用增加和收入减少，综合利益最大化要求纳税人重视成本效益分析，税负的减轻不等同于企业财富的增长。因此，税收筹划应从综合利益最大化的角度出发。

二、税收筹划具体措施

（一）PPP项目成立前期事项筹划

1、项目前期费用处理。一是已执行完费用。工程前期费用如勘察、设计等费用在项目公司成立前期已经发生，政府方支付前期费用后收到对方单位开具的增值税发票。待项目公司成立后将工程前期费用支付给政府方时，收到政府方开具的往来收据并据此入账，由于项目公司无法取得增值税专用发票，该类费用不可抵扣增值税进项税额，损失了部分增值税进项税的留抵额；对于项目公司取得的往来收据而非行政事业收费收据即在企业所得税税前扣除，存在一定风险。为了避免税务风险，可采取以下两种方案。

方案一：项目公司针对此部分工程前期费用，可考虑作为代收转付处理，由项目公司将工程款项支付给政府方，再由政府方转付给第三方单位，政府方不开具增值税发票，只向项目公司提供往来收据，但是该方案的实施有待与主管税务机关协商并取得税务机关的认可。

方案二：对于确实无法开具发票，税务机关又不同意代收转付处理，导致项目公司前期费用无法实现增值税进项税的抵扣，又无法在企业所得税前作为扣除项目扣除，项目公司多承担的增值税和企业所得税部分，可在与政府方协商确认后，通过税负转嫁的方式由政府方承担相关税负，但是该方案的实施需要与政府方充分沟通，有待于政府方的认可。

二是未执行或未执行完的费用。对于项目公司成立前期签订的没有执行完毕或后期仍需要支付尾款的合同，可由项目公司与政府方、第三方协商签订三方协议，在合同中约定由第三方直接与项目公司进行业务结算、资金支付，并由第三方直接将增值税发票开具给项目公司，做到“三流一致”，从而实现增值税进项税额的充分抵扣。

2、一般纳税人资格认定。根据税法规定，公司成立后，可以选择申请办理一般纳税人资格登记。假设PPP项目公司运营期收入35亿元，建设成本28亿元，运营成本3亿元，在选择纳税人类别时可考虑以下两种安排。

方案一：公司采用小规模纳税人核算。若公司为小规模纳税人，运营期收入适用3%的征收率，建设成本及运营成本不可抵扣，在整个特许权使用期间累计需缴纳增值税金额1.02 亿元（35/1.03×3%亿元）。

方案二：公司申请一般纳税资格认定。若公司申请为一般纳税人，假设运营收入中增值税销项税税率为10%，建设成本及运营成本可以分别按10%和16%的税率抵扣，则销项税额3.18 亿元（35/1.1×10%亿元），运营期成本进项税额0.41亿元（3/1.16×16%亿元），建设期留抵税款 2.55 亿元（28/1.1×10%亿元），经计算，运营期缴纳增值税金额0.22亿元 （3.18-0.41-2.55）。

经过上述方案对比，公司选择认定为一般纳税人后，在整个特许权使用期间累计缴纳增值税额较小规模纳税人节省0.8亿元。因此，项目公司成立后，为实现进项税的充分抵扣，在取得工商营业执照和办理税务登记后，建议申请一般纳税人资格认定，按照一般纳税人管理办法进行核算。

3、总承包单位计税方法的选择。PPP项目公司成立后，与社会资本方作为总承包单位签订施工总承包合同，组织项目施工建设。总承包单位选择的计税方法，会直接影响项目公司取得的进项税额。根据税法规定，开工日期在2016年4月30日之后，建筑企业提供建筑服务应适用一般计税方法，税率为10%，符合甲供工程条件的，建筑企业可以选择简易计税方法，征收率为3%。作为总承包方，可以选择按照一般计税方法或简易计税方法进行核算。

方案一：总承包单位选择一般计税，项目公司不进行材料甲供。根据上述分析，在项目公司选择认定一般纳税人的前提下，公司在建设期中可以取得增值税留抵税额2.55亿元，经过认证抵扣后，项目公司在建设期及运营期间应交增值税金额为0.22亿元。

方案二：总承包单位选择简易计税，公司选择主材进行甲供。此方案下可以找到一个平衡点，使简易计税办法与一般计税办法下缴纳的增值税税额相等。假设项目建设成本28亿元中，可以全部取得增值税专用发票，甲供材为A万元，且选择增值税税率为16%的材料甲供， 则可列出等式，A/1.16×0.16+（280000-A）/1.03×0.03=25500 经过计算，当公司选择增值税税率为16%的材料进行甲供时，甲供材金额要至少达到159411万元时，即甲供材占总投资额比达到60%，才会比一般计税办法节省增值税税额。

根据上述分析，从项目公司的角度而言，公司不宜选择甲供材形式，因此，建议总承包单位选择一般计税办法。

对于总承包单位而言，如总承包单位选择简易计税方法，其项目成本相关的进项税不能抵扣，适用征收率3%；如总承包单位选择一般计税方法，其项目成本相关的进项税可以抵扣，适用增值税税率10%。如两种计税方法下利润水平维持一致，假设含税总价为A，不含税成本为B，可抵扣进项税额为X，可建立 以 下 等 式：A/（1+10%）-B=A/（1+3%）-（B+X）。求解X后，可建立等式X＝6.18%A。

即若含税总价一定，总承包单位需估算此项目可抵扣进项税的比例，如可抵扣进项税占合同含税总价的比例大于6.18%，则总承包单位选择一般计税方法报价更有利于其降低项目成本，增加项目利润，如上述比例小于6.18%，则总承包单位合同额为28亿时，对于总承包单位而言可抵扣进项税额大于17304万元（280000×6.18%万元），即项目成本中可抵扣部分达到19亿元时 （17304/10%×1.1万元），占合同金额67.86%，则选择一般计税方法更有利。

从PPP项目整个链条来看，总承包单位应采用与项目公司相同的计税方式才能达到税负最小，根据上述分析总承包单位建议采用一般计税方式进行核算。

（二）项目公司成立运营阶段筹划

1、争取享受公共基础设施项目企业所得税优惠。《企业所得税法》第二十七条第（二）项中规定，企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，可以免征、减征企业所得税。《企业所得税法实施条例》第八十七条规定 “企业所得税法第二十七条第（二）项所称国家重点扶持的公共基础设施项目，是指《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》规定的港口码头、机场、铁路、公路、城市公共交通、电力、水利等项目。企业从事前款规定的国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。”

城市地下综合管廊工程属于近些年国家大力支持的基础设施项目，上述《公共基础设施项目企业所得税优惠目录》出台较早，虽然城市地下综合管廊工程目前暂未被列入基础设施名录中，但应属于公共基础设施项目，项目公司可以此为依据与主管税务机关积极沟通，争取享受到该企业所得税“三免三减半”的税收优惠政策。

但是根据公司实际情况而言，由于城市地下综合管廊工程项目投资规模大，项目回收周期通常在20年以上，回收周期较长。项目具有一定公益性质，运营期间收入较低，导致项目运营前期处于亏损状态，经过对企业所得税预计，公司即使可以享受到企业所得税“三免三减半”的优惠政策，在进行税前弥补亏损后，可以享受到的企业所得税减免额度也有限。根据《企业所得税法》第十八条：“企业纳税年度发生的亏损，准予向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过五年。”具体使用哪种筹划办法，还需根据项目公司具体运营情况来判断。

2、进货对象的选择。项目公司作为一般纳税人，一般情况下应选择从一般纳税人处购买商品或劳务，这里所谓“一般情况下”是指来自一般纳税人与来自小规模纳税人购买商品或劳务的价税款总额相同时。因为，在以含税价购进商品或劳务后，价款中支付了增值税款，但却不能取得增值税专用发票，进项税额不能得到抵扣，直接增大了公司的实际税负。

但如果小规模纳税人将商品或劳务的金额降得低一些，并且能够提供由其主管税务机关代开的增值税专用发票，则从小规模纳税人处购买也是可行的，采用临界点分析法，比较综合采购成本，作出有利于企业的选择。

同一采购业务，若一般纳税人销售价为X，小规模纳税人销售价为Y，一般纳税人企业增值税税率为a%，小规模纳税人征收率为3%，且假设小规模纳税人全部开具增值税专用发票 （征收率为3%），则：

当 Y/（1+3%）≥X/（1+a%），应该选择一般纳税人资格的供应商或分包商；当Y/（1+3%）＜X/（1+a%），可以优先选择小规模纳税人供应商或分包商。选择结果如表1。

表1 采购价格比对表

3、增值税税率的选择。对于PPP模式而言，管廊项目运营期收入通常分为租用管廊收入和财政可行性缺口补贴收入两部分。

一是租用管廊收入。全面推行营改增后，管廊项目运营期间的入廊费收入按照增值税 “其他建筑服务”税率10%缴纳增值税。

二是财政可行性缺口补贴收入。财政可行性缺口补贴收入通常包括政府支付的投资成本和合理回报两部分，因此项目公司在收到财政可行性缺口补贴收入时，可按照付费的不同服务内容确认增值税，对于投资成本部分按照建筑服务，建议适用10%税率，回报部分按照贷款服务或企业管理服务，建议适用6%税率。具体适用哪种税率，还有待于项目公司与主管税务机关积极沟通并取得主管税务机关的税率认定文件。

4、个人所得税在两地申报纳税。PPP项目公司的管理人员分别由政府方及社会资本方派驻，工资由项目公司按照薪酬管理制度进行发放，当管理人员的工资低于原工资标准时，差额部分由原来单位负责补充，导致该部分管理人员出现两份工资薪金所得，原单位与项目公司分别在两地申报个人所得税。根据《个人所得税自行纳税申报办法 （试行）》（国税发〔2006〕162号）规定，纳税人从两处或者两处以上取得的工资、薪金所得，应自行选择并固定向其中一处单位所在地主管税务机关申报。根据上述规定，个人所得税的免征额5000元只允许选择在项目公司所在地或原单位所在地扣除，并且在年度终了3个月内，选择在项目公司所在地或原单位所在地合并申报个人所得税工资、薪金所得。针对该现象，纳税人可选择以下两种方案。

方案一：个人所得税的免征额5000元在项目公司或原单位之间选择工资薪金高的支付单位所在地进行扣除。年度终了3个月内，管理人员在准备项目公司及原单位提供的工资表、社会保险缴纳银行回执、个人所得税完税凭证等资料后，自行选择在项目公司所在地或原单位所在地税务机关合并申报个人所得税的工资、薪金所得。

方案二：项目公司与原单位之间可签订劳务派遣合同，管理人员的工资由原单位支付给个人，社会保险费用及个人所得税均由原单位负责申报缴纳，在原单位给项目公司开具劳务费发票后，由项目公司通过支付劳务费形式转给原单位。此方案比方案一节省时间成本，个人所得税无需两地申报，但是原单位需承担6%的劳务费增值税。原单位多承担的增值税税额可通过税负转嫁的形式，转移到项目公司，最终项目公司取得可以抵扣的劳务费增值税专用发票，实现增值税进项税的抵扣。

（三）PPP项目移交阶段筹划

1、资产到期无偿移交。根据特许权协议约定，公司在运营期收取的可用性付费收入低于某一约定金额时，政府方承诺将低于某一限定金额的差价补偿给PPP项目公司的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定采用金融资产模式进行会计核算，在确认运营收入的同时确认为企业的金融资产。当项目公司特许经营权到期时，收到全部应收款项，金融资产余额为0。

由于项目公司采用金融资产核算，并不拥有基础资产的所有权，只是负责建设及运营，并不涉及基础资产所有权的转移，移交时只有一些与项目相关的资料。因此，项目公司资产到期的无偿移交行为不属于视同销售行为，不需缴纳相应的增值税和企业所得税。

2、资产到期前有偿移交。在金融资产模式下，特许经营期结束前，公司将项目资产按事先约定的固定或可确定金额、移交时项目资产的公允价值有偿移交给政府。在此种情况下，视同政府提前回购，公司按照可用性付费适用税率缴纳增值税。同时，按照资产移交时取得的收入扣减金融资产计税净值后的余额，以企业财产转让所得计算缴纳企业所得税。

3、PPP项目公司清算。在法定解散事由或公司章程规定的解散事由出现后，项目公司需依照法定程序对公司的经营业务、财产的处置、债权债务关系及剩余财产的分配进行清理、处分和分配。同时，公司应履行清算备案手续并完成纳税申报结清税款。

项目公司清算后，社会资本方中的企业股东直接从项目公司分得的剩余资产中，属于从项目公司累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得，享受企业所得税股息、红利所得免税的税收优惠政策；从项目公司分得的剩余资产扣减股息所得后的余额，确认为资产转让所得或者损失，按资产转让所得缴纳企业所得税。

三、税收筹划风险管控

（一）税收筹划存在的风险因素

1、税收政策变化导致的风险。随着经济形势及国家宏观调控政策的不断变化，我国税收政策也会适时更新调整。新税法下发执行后旧税法相应废止，税法时效性较强，补充解释较多，这就导致纳税人在税收筹划时由于税收旧政策与新政策的衔接问题而出现较大的不确定性，直接影响到纳税人能否享受到国家的税收优惠政策，对税收筹划的效果能否达到企业预期产生影响，也就是税收政策变化风险。

2、对税收政策理解片面导致的风险。我国税收政策多样，多种税种并行，在税收条款的具体应用上对使用条件、适用地区及适用期限作了严格限定，需要纳税人根据相应的限定条件作出政策选择。但是，部分纳税人对税收筹划的实质内涵理解片面，错误理解了税法的相关规定，甚至采取违法手段开展“税收筹划”，使得不少纳税人享受不到相应的税收优惠政策，从而使企业享受不到该部分税收利益。因此，纳税人的业务素养和主观判断经验对税收筹划方案的成功与否有着重要影响，如果纳税人业务水平较高，能够全面理解并掌握税收政策内涵，则可以相应降低税收筹划的风险。

3、税收筹划方案不严谨导致的风险。根据成本效益原则，税收筹划的目的是减轻企业综合税收负担，实现公司利润最大化。税收筹划会不可避免地导致企业的财务成本、管理成本和融资成本等相关成本增加，当税收筹划为纳税人带来的效益低于随之而来的成本支出，从而忽略成本效益问题时，形成的税收筹划方案是不严谨且无效的。在实践中，部分纳税人在进行税收筹划时，没有从企业整体发展战略角度出发，往往过于追求税负的减少，而忽视由于税负的减少带来的成本增加和利润减少，形成了无效或低效率的税收筹划方案。

（二）税收筹划的风险控制

1、建立税收筹划风险事前控制。我国税收政策多样，在税种随着国家经济形势及宏观调控目标实时更新调整的前提下，建立税收筹划风险的事前控制尤为重要。纳税人需要收集与税收筹划相关的法律知识和财务会计准则以及税收优惠政策，做到及时获取并掌握新出台或调整的税收政策，在全面掌握对纳税人过去和现在所处的税务环境后，才能保证税收筹划方案的有效性。另外，税收筹划依赖税收筹划人员的业务素养和主观判断经验，加强对相关业务人员的培养和培训也尤为重要。从企业长远发展的角度出发，企业需加强培训提高现有财务人员的业务水平，必要时可以考虑聘用专业税收筹划人员或成立专门的税务管理部进行相关工作。同时，税务师事务所等社会中介机构为纳税人税收筹划提供了更广阔的选择空间，在纳税人无法独立完成税收筹划时，通过聘任专业的税务中介机构，获得相应的税务咨询，从而制定有效的税收筹划方案。通过对税收筹划风险的事前控制，以合法为前提，纳税人可根据实际情况适时调整税收筹划方案，牢固树立税收筹划风险防范意识，建立风险管控机制，以达到预期效果。

2、建立税收筹划风险的事中控制。纳税人在税收筹划时，在优惠政策的选取及筹划方案的制定上具有一定主观意识，在税收筹划方案的制定过程中，应加强与税务机关的沟通联系，对于税收政策把握不准确的地方以及理解有歧义的地方应及时咨询主管税务机关，根据主管税务机关的政策建议调整税收筹划方案。纳税人在制定出最优的税收筹划方案后，执行过程中需获得主管税务机关的认可，降低税收筹划的认定风险。如若不能得到主管税务机关的认可，纳税人实施后，在税务稽查过程中极有可能被税务机关认定为偷漏税等行为，并责令补缴其少交税款、滞纳金并处以相应罚款，最后导致纳税人不仅未享受到相应的税收优惠政策，构成犯罪的，还会承担巨大的刑事后果。

3、税收筹划风险的事后控制。因企业进行税收筹划时要结合自身业务和实际情况进行综合分析，在所有可行方案中优先选择最佳方案。对税收筹划方案的实施需要通过有效的监管和控制，以确保税收筹划的有效性。对税收筹划风险的控制主要是通过绩效评估进行，根据成本效益原则，减轻企业综合税负，实现利润最大化。当税收筹划为纳税人带来的效益高于随之而来的成本支出时，税收筹划是有效的；当税收筹划为纳税人带来的效益低于随之而来的成本支出时，税收筹划则是无效的。税收筹划是一项长期性工作，通过建立绩效评估体系，对税收筹划的整体实施效果进行监控和总结，对失败的税收筹划方案进行成因分析，并采取相应的补救措施，吸取教训规避风险，从而确保税收筹划方案的有效制定和实施；对于能够达到预期经济效果的税收筹划，可以作为企业将来税收筹划的参照范本，提供借鉴。

四、结语

PPP模式是我国近年来用于城市地下综合管廊建设与运营的主要方式。随着PPP模式发展及应用的日渐成熟，对PPP项目进行税收筹划尤为重要。作为公司整体目标，税收筹划在企业战略管理中的地位与作用日益凸显，纳税人需要在纳税事项发生前即形成税收筹划意识。在税收筹划时，全面搜集相关的税收优惠政策，加强对税收政策的理解，并加强与税务机关的沟通协作，及时咨询相关税收政策，做到统筹全局，减轻企业综合税收负担。税收筹划方案建立后，纳税人要做到及时关注税收政策的调整变化，根据税收政策的变化实时调整税收筹划方案，同时获得主管税务机关的认可，降低税收筹划的认定风险。税收筹划作为一项系统性、长期性的工作，在整个制定及实施过程中，要按照成本效益原则进行分析，建立绩效评估体系，形成税收筹划风险管控机制，做好风险管控工作。纳税人要从企业战略发展角度出发，最终实现在保证税款及时足额入库的基础上，为企业获得最大利润空间，提高公司经济效益的目标。■