关于税务稽查查补税款税前扣除问题的探析

◎文/张俊青

税务稽查部门查处的法人企业纳税人以前年度涉税问题分为三类：一是查补应缴未缴的允许抵扣的增值税，属于价外税，不能在企业所得税税前扣除；二是查补应缴未缴的企业所得税；三是查补根据企业所得税法规定除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加，如营业税及附加、消费税及附加、房产税、城镇土地使用税、土地增值税等。本文主要探讨的是第三种情形，即查补的税款税前扣除问题。在实际工作中，应重点关注税务稽查查补的以前年度根据企业所得税法规定允许税前扣除的应缴未缴税金如何在企业所得税税前扣除问题，以及应该在补缴税款当期的企业所得税税前扣除还是在该税款所属期的企业所得税税前扣除问题。

一、关于企业所得税税前扣除的政策依据

（一）《中华人民共和国

企业所得税法》《中华人民共和国企业所得税法实施条例》等相关规定

企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业所得税法实施条例第三十一条规定，企业所得税法第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。

企业所得税法实施条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。

（二）《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定

企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。

（三）《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）规定

对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

亏损企业追补确认以前年度未在企业所得税前扣除的支出，或盈利企业经过追补确认后出现亏损的，应首先调整该项支出所属年度的亏损额，然后再按照弥补亏损的原则计算以后年度多缴的企业所得税款。

对企业依据财务会计制度规定，实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

二、税务稽查查补允许税前扣除的税款对企业所得税的影响

（一）部分超缴企业所得税

对于检查发现需要补缴允许税前扣除的税款小于被查年度应纳税所得额的情形，造成企业所得税部分超缴。

（二）全部超缴企业所得税

对于检查发现需要补缴允许税前扣除的税款等于被查年度应纳税所得额的情形，造成企业所得税全部超缴。

（三）全部超缴企业所得税并增加税前弥补亏损

对于检查发现需要补缴允许税前扣除的税款大于被查年度应纳税所得额的情形，造成企业所得税全部超缴，同时形成部分应由税前弥补的亏损。

（四）全部增加税前弥补亏损

对于检查发现需要补缴允许税前扣除的税款，但被查年度无应纳税所得额的情形，则全部形成应由税前弥补的亏损。

三、对检查查补允许税前扣除税款如何处理的见解

对于检查发现纳税人存在应补缴以前年度可在税前扣除的税款如何在企业所得税前扣除的问题，目前存在两种不同的观点：第一种观点认为，查补以前年度可在税前扣除的应缴未缴的税款不能在被查年度企业所得税税前扣除。理由是：检查发现未缴的可在税前扣除的应缴未缴税款没有实际发生，不符合企业所得税法关于税前扣除的真实性原则。因为从会计处理上未在当期计提税金并按照申报期缴纳入库，可以在实际缴纳年度进行税前扣除。另一种观点认为，查补以前年度未缴的可在税前扣除的应缴未缴税款可以在被查年度企业所得税税前扣除。理由是：检查发现未缴的可在税前扣除的应缴未缴税款是欠税问题，是纳税人与国家之间的债权债务关系，可以通过纳税人补缴税款的方式偿还债务，并不能因为没有实际归还就认为其没有发生，只要其符合权责发生制原则，具有真实性、相关性、合理性，就可以在企业所得税前扣除。

四、税务稽查部门对检查查补税款企业所得税税前扣除的常规处理方法

（一）检查只发现允许税前扣除税款的处理

目前稽查部门只是要求企业将查补的该类税款入库，并提示其进行账务处理。作为稽查查补的该类税款，被查企业并没有向其所属征管局进行专项申报，对其应在被查年度税前扣除造成应纳税所得额减少超缴的企业所得税税款或增加的税前弥补亏损一般未予关注，而是在稽查补缴税款入库年度进行税前扣除。

（二）检查发现既有允许税前扣除税款，也有调整企业所得税应纳税所得额问题

如果检查发现被查年度既有应补缴的允许税前扣除的税款，又有检查调增应纳税所得额问题，允许用调增的应纳税所得额扣除应补缴的允许税前扣除的税款后再计算是否应缴纳企业所得税。对于被查年度汇算清缴应纳税所得额大于零的，一般有两种情形：一是用调增的应纳税所得额扣除应补缴允许税前扣除的税款后为正的，需要补缴企业所得税；二是用调增的应纳税所得额扣除应补缴允许税前扣除的税款后为负的，需要退还企业所得税。对于被查年度汇算清缴无应纳税所得额的，一般有三种情形：一是用调增的应纳税所得额扣除应补缴允许税前扣除的税款及弥补当年及以前年度允许税前弥补的亏损后为正的，需要补缴企业所得税 （前提是该亏损在以后年度一直未弥补）；二是用调增的应纳税所得额扣除应补缴允许税前扣除的税款后为正，但弥补当年及以前年度允许税前弥补的亏损后为负的，需要减少以后年度允许税前弥补的亏损；三是用调增的应纳税所得额扣除应补缴允许税前扣除的税款后为负的，需要增加以后年度允许税前弥补的亏损。还有一种特例情形是，检查调增的应纳税所得额与应补缴允许税前扣除的税款金额一致，则对企业所得税不构成影响。

五、对税务稽查查补税款税前扣除的操作建议

《企业所得税法》第八条是关于企业所得税税前扣除的基本性规定，一是确定了税前扣除的范围，即成本、费用、税金、损失和其他支出；二是确定了税前扣除的原则，即真实性、相关性、合理性。其中“相关性”与“合理性”在《企业所得税法实施条例》中做了进一步解释，但对于“真实性”未做解释。而真实性确认是企业所得税税前扣除法定期间的前提，对具有真实性时点的判断，是确认税前扣除的核心内容。企业所得税法中的真实性，即实际发生，判断的依据应当按照《企业所得税法》第九条规定处理，即权责发生制原则，同时又规定了 “除外原则”。国家税务总局2011年第34号公告和2012年第15号公告规定，“实际发生”必须要取得有效凭证，没有有效凭证的，不得在当期企业所得税前扣除，该有效凭证的取得可以放宽到汇算清缴期结束之前。如果查补税款在汇算清缴期之前取得完税凭证，即可在查补税款的属期扣除，否则扣除的法定期间应以完税凭证取得的时间确定，同时可以追补确认至实际发生当年。由此而多缴的企业所得税，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，向以后年度递延抵扣或申请退税。这种做法一方面给税务机关的后续管理造成了一定的难度，有可能稽查部门已经为其在计算企业所得税时对补缴的税款进行了一次扣除，企业在取得完税凭证的当年又计入营业税金及附加进行再次抵扣，或者继续按原来的亏损额弥补亏损，削弱了稽查成果；另一方面没能考虑到方便纳税人的原则，纳税人需要对追补税款确认到以前年度的情形进行专项申报扣除，再抵扣税款或申请退税，手续比较繁琐。尤其是造成以前年度已经多交了企业所得税还要申请退税，不能在当期抵扣，也与当前“放管服”改革和营造良好的营商环境的不相适应。

因此，笔者认为，稽查补缴的允许在企业所得税税前扣除的税款，毋庸置疑，只是扣除时点的问题，属于时间性差异，而且在补税的同时已经对未缴的税款加收了滞纳金，那么可以从企业所得税法真实性原则出发，在补税取得完税凭证的当年进行扣除。这一方面解决了重复扣除的可能性，另一方面简化办税流程，规避税务机关执法风险并规范纳税人纳税申报。