关于商誉的会计思考

陈荣芳 绍兴平准会计师事务所有限公司

一、商誉概述

商誉的概念一直以来没有一个明确界定，我国企业准则20号对其界定为购买方的合并成本大于合并中所取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，这一定义虽然明确了商誉的计算路径，但是却没有揭示其真正的内涵。因此从商誉的内涵角度来看，本文偏向于“企业所拥有或控制的预期能够为企业带来超额收益的潜在经济价值”来界定商誉的概念。

按照来源不同可以将商誉划分为自创商誉和外购商誉。商誉与其他无形资产相比，其具有一些独有的特点：一是商誉的构成较为复杂，即商誉的形成要素具有综合性，并非单一要素构成，二是商誉的存续具有依附性，即商誉的价值必须依附于企业实体，脱离实体即失去价值，三是商誉的价值具有动态性，即受商誉构成因素的影响，其价值是随着构成因素的变动而变动的，并非一成不变，四是商誉的价值与成本具有弱相关性，即并不是企业所有的资本投入都与形成商誉价值有关，因此商誉的价值与成本具有弱相关性。

二、商誉的初始确认、计量存在的问题分析

自创商誉和外购商誉因其来源不同，因此在初始确认和计量方面存在较多的差异，因此本文在分析其存在问题时分别按照自创商誉和外购商誉来进行分析：

(一)自创商誉的初始确认和计量存在的主要问题

按照现行会计准则的规定，自创商誉因为不符合资产的确认标准，不具有可靠性和不能有助于会计信息使用者做出决策的原因，所以自创商誉不进行初始确认，而只进行表外披露，而其计量方法主要有超额收益资本化法、超额收益折现法和残值法等。但是从自创商誉的形成来源来看，自创商誉不进行初始确认和计量，仅进行表外披露，从而使得自创商誉的价值难以在财务报表中充分反映，造成自创商誉价值的可信度被大大降低，这将会对企业的会计信息质量产生一定的影响，进而影响会计信息使用者进行决策。

(二)外购商誉的初始确认和计量存在的主要问题

外购商誉的初始确认和计量存在的问题主要表现在两个方面：

一是外购商誉的公允价值确定问题，按照会计准则的规定，外购商誉是指在购买日，购买方所支付的合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额。虽然准则对于外购商誉给予了明确的界定，但是在实务中仍然在公允价值确定方面存在问题：第一是购买方合并成本的确定并不单单是以被购买方的净资产为基础，它同时也受到谈判过程中技巧和人员素质、国家政策等方面因素的影响，可能合并成本最终的确定会不合理的大于被购买方的净资产公允价值；第二是被购买方公允价值的确定缺乏市场基础，即受我国市场不完善的影响，对于净资产公允价值的估计虽然准则有明确的判定标准，但是在实务中由于净资产估计缺乏活跃的交易市场作为价格参考、没有相似的最近成交的并购交易行为等市场基础，而主要依靠评估人员的主观判断，这样存在同一项净资产因为评估人员和方法的不同而差异很大的问题。

二是外购商誉的初始确认和计量以导致人为操纵利润的问题，即多次并购实现控制的存在将会使得商誉确认存在了人为操纵利润的机会，多次并购实现控制的方式下，在购买达到控制比例时确认部分商誉，但是在后续多次收购过程中不再确认子公司的商誉，一次收购100%股权时将应计入商誉的溢价冲减资本公积，从而为人为操纵利润提供了空间，由于此过程间隔时间比较长，极容易躲避监管层的监督。

三、商誉后续计量存在的问题分析

按照现行会计准则要求，对于商誉，无论是自创商誉还是外购商誉应当在每年的年度终了时进行减值测试，在测试时是将商誉放在预期相关的资产组或者资产组组合中进行，并且减值损失在确认之后不得转回。该准则要求的主旨在于防止企业通过商誉减值来调节利润，提高会计信息质量，但是同时也存在一些问题：一是计量的准确度有待考量，即商誉的减值测试是以资产组或者资产组组合的公允价值为基础，但是我国资本市场并不完善，公允价值一般难以取得，因此减值测试的基础并不牢固，由此得出的计量数据自然可信度不高；二是商誉后续计量的成本较高，制约了企业进行商誉减值测试的主动性和及时性；三是商誉减值不得转回的规定与其判断减值的标准存在一定的矛盾性，按照准则要求商誉减值一旦确认便不能转回，而在判断商誉是否减值时却是按照暂时性的经济标准来判断，这种永久性标准和暂时性标准在基础上是具有一定的矛盾性的。

四、完善商誉会计处理的相关建议

如上文所述，商誉在初始确认、计量和后续计量过程中存在上述诸多的问题和局限性，从而造成企业的商誉会计处理存在不少问题，财务风险相对较高。鉴于此，笔者结合自身的实务工作经验，参考当前相关的会计准则，提出如下完善商誉会计处理的建议：

(一)改革自创商誉不确认计量、只进行表外披露的会计处理准则

要改革自创商誉不确认计量、只进行表外披露的会计处理准则，其关键在于如何保障自创商誉的确认和计量的公允性，能够给予会计信息使用者高度的信任。在此笔者建议可沿用外购商誉的价值确认计量思路，即将其价值可被确认为目标企业同行业类似企业的市场价值与目标企业可辨认净资产公允价值的差额，这样提高了参照企业价值的客观性，防止价值确认的过度主观问题。

(二)对于外购商誉的会计处理加强监管力度

如上文所述，外购商誉价值的评估的主观性给企业的合并提供了人为操纵利润的空间和机会，因此在实际工作过程中如何通过审计等监管措施来强化对外购商誉的会计处理进行监管是一个值得思考的问题，笔者认为可从加大违规惩处力度、进一步规范商誉会计处理的相关信息披露等方面入手。

(三)优化和细化商誉减值测试的后续计量步骤和具体指标

要细化商誉减值测试的后续计量步骤和具体指标，笔者认为可从以下几个方面入手：一是重新界定减值测试的单元，例如可以采取分部报告单元作为减值测试的单元；二是简化资产组可收回金额的确定方法；三是明确约束特定测试的具体条件；四是对减值测试的步骤进行优化，即可采取取消会计准则关于减值测试第一步做法、采用减值测试和系统摊销相结合来确认商誉减值等手段来对减值测试的步骤进行优化，提高商誉减值测试的效率和准确性。

五、结束语

商誉的无形性和抽象性给其会计处理带来了较大的难度，加上我国会计准则在与国际准则趋同的过程中仍然欠缺一些基础要件，如资本市场的成熟度、公允价值的取得等，从而造成了商誉会计处理存在较多的问题，同时也给不少企业进行利润调节带来了空间，影响了会计信息的质量，存在完善的必要。本文在分析商誉在初始确认、计量和后续计量过程中存在的主要问题的基础上，有针对性从改革自创商誉不确认计量、只进行表外披露的会计处理准则、对于外购商誉的会计处理加强监管力度和优化和细化商誉减值测试的后续计量步骤和具体指标三个角度提出一些建议，旨在为企业完善商誉会计核算、降低财务风险有所启示。