跨境电商交易中代理型常设机构的认定

●崔晓静

以信息技术为代表的高新技术的突飞猛进正深刻影响着世界经济的发展和社会进步，这种信息化所呈现出的经济形态——数字经济，不仅打破了企业的传统运营模式，而且改变了消费者的消费方式。随着数字化平台、数字化产品和数字化服务的出现，新的商业模式顺势而生，其中基于互联网技术发展而出现的跨境电商就是这种新的商业模式之一。然而，跨境电商在迅速提高交易效率的同时,也给各国政府的监管带来了新问题。具体到税收领域，跨境电商所普遍采用的佣金代理人销售模式对来源地征税的传统的常设机构原则造成了较大冲击，鉴于此，2015年经合组织（OECD）发布的《税基侵蚀和利润转移（BEPS）第七项行动计划——防止人为规避构成常设机构》（以下简称《BEPS第七项行动计划》）对此作出了相关规制，其中包括了对OECD税收协定范本进行修改的建议。结合《BEPS第七项行动计划》和2017年OECD 《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（以下简称《税收协定范本（2017）》）的新发展，辅以俄罗斯“欧瑞莲案”判决的援引，探寻新代理型常设机构认定标准对完善我国国内法及双边税收协定中有关代理型常设机构规则的启示，无疑极具现实意义。

一、代理型常设机构在各国法律适用中的认定标准之争

常设机构原则是来源地国对于非居民行使税收管辖权的依据，是各国协调解决对跨国营业所得的重复征税问题的基本原则，〔1〕参见廖益新：《国际税法学》，高等教育出版社2008年版，第97页。它直接关系到税收利润的归属和税源在不同国家之间的划分，因此，常设机构的认定标准和对该标准的解释一直是国际税法研究的重要课题。常设机构通常可分为以固定营业场所为中心的场所型常设机构和以代理人为中心的代理型常设机构两类，其中伴随数字经济发展出现的跨境电商运营模式由于对固定营业场所的依赖程度越来越低，使得更为灵活的代理型常设机构模式在实践中越来越受到关注。尽管OECD 《税收协定范本》对代理型常设机构的规定广被国际社会所认可，但各国法院对于该规定的解释却不尽相同。早在1963年，OECD就在其《税收协定范本》草案中对代理型常设机构作出了规定，1977年正式发布的范本对草案中相关条文表述的一些修改并未涉及其核心规则。〔2〕See OECD Model Tax Convention （Condensed Version） 2010, p.105, para. 31.根据该范本第5条第5款和第6款之规定，若一个人在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权以该企业的名义签订合同（an authority to conclude contracts in the name of the enterprise），并经常行使这种权利，对于此人为该企业所进行的任何活动，应认为该企业在该缔约国一方设有常设机构，这个人是具有独立地位的代理人（按营业常规进行其本身业务的除外）。〔3〕同上注，第25页。至2017年11月21日新修订的《税收协定范本》发布前，此一规定是大部分现行税收协定中所使用的常设机构认定规则。

从范本第5条规定可以看出，是否构成代理型常设机构的关键在于代理人是否“有权以该企业的名义签订合同，并经常行使这种权利”。但是，范本的软法特征使其无法对采用范本的国家产生约束力，加上范本对该条的规定和解释存在漏洞和空白，以及各国在依国内法对该条进行解释时使用的方法各异，造成不同国家在认定代理型常设机构时会出现认定标准上的差异，导致实践中纠纷频出。其中诉讼争议的焦点主要集中在如下两个方面：一是“签订合同”是仅包含形式上的签名、盖章等行为，还是包括其他能够对合同最终订立造成实质影响的行为？二是“以企业的名义”是否要求企业必须为合同的当事人之一？也就是说，如果不要求企业为合同的当事人，那么代理人的行为是否需要能从法律上约束外国企业，还是只需要对外国企业形成事实上的约束力，即代理人与第三人之间的合同的法律后果是否需要直接由外国企业承担？针对上述疑问，1994年OECD首次在《税收协定范本》的注释中进行了实体解读，其中注释第32段认为，“以企业的名义签订合同”的表述并未将范本第5条第5款的适用限定在字面意义上的情形，即企业为合同一方当事人的情况，如果企业可以受代理人所签订合同的约束，那么即使该企业不是合同的当事人，代理人也可能构成代理型常设机构。2003年OECD又进一步将这种实体判断标准在范本注释的第32.1段予以单列，认为外国企业不积极参与交易可能意味着对代理人的授权。但遗憾的是，该举措并未能彻底解决企业需要受到法律上的约束力还是事实上的约束力的争议，导致各国在判决中对代理型常设机构认定标准的解释仍分歧较大。

一方面，从理论上言，代理人与客户签订的合同是否能够对被代理人产生法律上的约束力可以作为判断代理人是否构成常设机构之依据，对其的调整一般由各国民法中的代理制度确定，这属于税收协定的特殊解释问题，即对于税收协定本身未明确定义的用语，依据OECD《税收协定范本》和联合国《关于发达国家与发展中国家避免双重征税的协定范本》第3条第2款的规定，“缔约国一方在适用本协定时，对于未经本协定明确定义的用语，除上下文另有要求外，应当具有该缔约国适用于本协定的税种的法律所规定的定义”，如果相关用语在缔约国国内税法上并无适用，或无确切含义，则可参照这一用语在缔约国其他法律上的含义进行解释，可以按照缔约国国内有关税法概念进行解释。〔4〕参见陈延忠：《国际税收协定解释问题研究》，科学出版社2010年版，第77～78页。但值得注意的是，大陆法系和英美法系对代理的立场与认定取向上的不同，导致了不同国家对同一问题的认识很可能存在差异（容后详述）。

另一方面，在司法实践中，尽管国内法有对代理的规定，但仍无法防止法院在判决中抛开这些规定，对关键概念作出扩大性解释，最终使判决结果背离依据国内民法逻辑推断后的预判，这无疑给跨境交易增添了诸多不可预测、不稳定和不一致的税收风险。譬如，2010年在法国的“Zimmer案”中，〔5〕Zimmer Ltd. v. Ministre de l’Économie, des Finances et de l’Industrie, Cases 304715 and 308525.一家名为Zimmer SAS的公司负责在法国境内以自己的名义替英国的Zimmer公司销售产品。根据经销合同，Zimmer SAS公司与客户签订合同后，货物所有权直接由英国Zimmer公司转移给客户，Zimmer SAS公司据此交易可获得一笔固定的佣金。对此，法国税务机关认为，Zimmer SAS公司构成英国Zimmer公司在法国境内的代理型常设机构，因此可以对英国Zimmer公司在法国境内的销售所得，而不仅仅是Zimmer SAS公司所获取的佣金征税。此一观点得到了下级法院的支持，法院认为Zimmer SAS公司与客户签订的合同能够对英国Zimmer公司形成事实上的约束力，达到了代理型常设机构的认定标准。然而，最高行政法院推翻了下级法院的判决，理由是，尽管英国Zimmer公司需要履行转移货物所有权的义务，但由于《法国民法典》对“代理”概念采狭义解释，并不包括间接代理——代理人以自己的名义与第三人进行交易，故根据该法第1154条第2款的规定，代理人以自己的名义缔约，但为他人利益行事的，该合同仅约束相对人和代理人，〔6〕法国立法者认为，只有直接代理值得被总则性质的共同法所规范，而间接代理最好交由特殊合同或商法典来规范。参见刘骏：《法国新债法的代理制度与我国民法总则代理之比较》，《交大法学》2017年第2期。Zimmer SAS公司与客户之间签订的合同不能对英国Zimmer公司产生法律上的约束力，因此Zimmer SAS公司不构成英国Zimmer公司在法国境内的代理型常设机构。法国最高行政法院的观点被挪威最高法院在2011年审理的类似案件的判决中所采纳，即在此情况下代理人的行为无法在客户与被代理人之间形成法律上的约束力，故而不能构成代理型常设机构。〔7〕Dell Products v. Tax East, Norway Supreme Court, HR-2011-02245-A, （sak nr 2011/755）.而2015年西班牙法院在“Dell Spain案”〔8〕ES: TEAC, 15 March 2012, Case 00/2107/2007. Dell Products v. Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Tax Treaty Case Law IBFD.中则作出了截然相反的判决。Dell集团与其在西班牙境内的子公司签订了经销合同，子公司以自己的名字在西班牙替Dell集团销售产品，Dell集团向其支付固定金额的佣金作为报酬。尽管《西班牙商业法典》（The Spanish Código de Comercio）同样对“代理”概念采狭义解释，〔9〕《西班牙商业法典》第246条规定，代理人以自己的名义签订合同时，该合同的效力仅限于代理人与第三人之间，被代理人与第三人之间不存在法律上的权利义务关系。但法院仍然认为，对“以企业的名义”这一表述不应作严格法律意义上的解释，代理人代表被代理人以自己的名义签订的合同事实上需要由被代理人履行就足以使代理人构成常设机构。审理此案的法院已完全抛开其国内法的规定，对代理的效力作出了扩大解释，认定了事实上的代理关系的存在。

由上分析可见，不同国家法院对于佣金代理人是否构成常设机构判决结果的不一致，加大了跨境交易中不可预测的税收风险。但是，随着跨境电商的大量涌现，代理人在东道国的代理行为创造的价值与日俱增，此际，如何协调两大法系在现行法律和司法实务中处理关于佣金代理人是否构成常设机构以及利润归属等问题已成为国际税法研究的热点和难点问题，亟待理论深耕。

二、《BEPS第七项行动计划》对代理型常设机构认定规则的修改建议

为了减少跨国公司跨境投资的税收障碍，为纳税人创造一个可预测的、稳定的和一致的税收环境，OECD接受了G20的授权，公布了旨在打击跨国公司逃避税行为的《BEPS行动计划》。〔10〕BEPS是二十国集团（G20）领导人在2013年圣彼得堡峰会委托OECD启动实施的国际税收改革项目，旨在修改国际税收规则、遏制跨国企业规避全球纳税义务、侵蚀各国税基的行为。BEPS项目成果包括15项行动计划报告和一份解释性声明。2015年10月5日OECD发布了BEPS项目全部15项产出成果，10月8日G20财长与央行行长会议审议通过了这些成果。在此项国际税收改革中，中国以OECD合作伙伴身份平等参与了《BEPS行动计划》，与OECD国家享有同等权利和义务。为了积极参与此次国际税制改革，国家税务总局专门成立了G20税制改革工作领导小组，制定了做好G20税制改革工作的中长期规划，确定了37项具体工作任务。为了应对数字经济给常设机构认定规则带来的挑战，《BEPS第七项行动计划》对OECD 《税收协定范本》中传统常设机构的认定标准提出了全面修改建议。2017年11月21日OECD新修订的《税收协定范本》接受了《BEPS第七项行动计划》的建议，正式将其中的新规以《税收协定范本》条款的形式确定下来。

数字经济背景下跨境电商普遍采用的母公司在东道国设立佣金代理人的营销模式是目前跨国企业所采用的常见避税策略之一，也是《BEPS第七项行动计划》和OECD对《税收协定范本（2017）》第5条第5款、第6款中代理型常设机构的认定规则进行修改所针对的主要问题之一。《BEPS第七项行动计划》所称的“佣金代理人（commissionaire）”安排，指的是代理人根据合同在缔约国境内以自己的名义销售被代理人的产品，代理人与客户之间的合同成立后，货物的所有权直接从被代理人处转移到客户手中，缔约国只能对代理人提供服务获得的报酬征税，而不是对销售商品获得的利润进行征税。依此方法，企业不用改变其在缔约国内的职能活动，只需通过修改合同条款便能够轻易地规避构成常设机构，成功避税。

由于代理制度在大陆法系国家与英美法系国家的规定差别迥异，所以两大法系国家在认定代理型常设机构时存在严重的分歧。详言之，大陆法系国家以将本人的委托行为与授权行为区别看待的区分论为基础，仅承认以本人名义进行交易行为的直接代理。对于间接代理，即代理人以自己的名义与第三人签订合同，通常认为该合同不能突破合同相对性原则，对被代理人产生法律约束力。相形之下，英美法系国家以本人和代理人等同论为理论基础，从谁对与第三人签订的合同承担责任的角度，将代理分为被代理人身份公开、部分公开和不公开三种情况。其中，被代理人身份公开与大陆法系的直接代理相同，但被代理人的身份部分公开和被代理人身份不公开这两种情形却无法简单地与大陆法系的间接代理相等同。被代理人的身份部分公开是指第三人只知道代理人的代理身份，不知道被代理人的身份或姓名，此时被代理人仍然需要直接承担代理行为的法律后果。被代理人身份不公开则是指第三人根本不知道代理人是他人的替代，除被代理人行使介入权或第三人行使选择权的特定情况外，由代理人直接承担法律后果。〔11〕参见方新军：《对我国合同法第402、403条的评说——关于两大法系代理理论差异的再思考》，《北大法律评论》2001年第2期。因此，对大陆法系国家而言，佣金代理人安排中的代理人与第三人之间签订的合同难以直接对被代理人产生法律上的约束力，这也是前述案例中法国、挪威和西班牙法院在判决时观点产生分歧的主要原因。

为了应对这些避税策略，《BEPS第七项行动计划》 第一章和OECD《税收协定范本（2017）》第5条第5款、第6款及该款注释第82段到第114段修改了代理型常设机构的认定规则，在扩大代理型常设机构认定范围的同时，缩小了具有独立地位代理人豁免构成常设机构（以下简称独立代理人豁免规则）的情形（参见表1）。

表1 相关条文的修改对照

（一）扩大了“签订合同”的范围

根据旧版《税收协定范本》第5条第5款之规定，企业可不改变合同协商、订立的实质过程，而通过其他人在境外授权、合同定稿的方式回避构成代理型常设机构。2017年新版《税收协定范本》则扩大了“签订合同”的范围。

1. 对“签订合同”的具体含义作出解释。《税收协定范本（2017）》注释第87段首次解释了“签订合同”的具体含义。根据该段注释所举例子，范本显然不要求各国从字面意思或形式角度对“签订合同”进行解释，而是赋予各国以合同订立过程中的实际情况为基础的自由裁量权，如果某人在一国境内协商合同的所有条款和细节，即使该合同最终由其他人在该国境外签署，且其本人并未参加合同签订的过程，也可认为该人的行为符合本款的“签订合同”。

2. 增加了“在订立合同的过程中起到主要作用，且企业对合同不进行实质性修改”的规定。在根据合同法所确立的普遍原则之外，《税收协定范本（2017）》中还增加了对发生在一国之内的实质性活动的辅助测试，以此应对根据有关法律合同由其他人在某国境外订立，但直接导致“订立合同”这一结果的活动发生在该国境内的情形。尽管《税收协定范本（2017）》注释第89段试图将该条款的适用限制在能够直接导致合同订立的活动范围内，而不是所有推广、宣传企业的货物或服务的活动，但各国在适用该规则时仍享有相当的自由载量权。

（二）新增了两种合同类型

OECD 《税收协定范本（2017）》新增了“涉及该企业拥有或有权使用的财产之所有权的转让或使用权的授予”和“涉及该企业提供的劳务”两种合同类型，将代理型常设机构的范围明确扩张到实际上需要由被代理人承担义务的合同，而不仅仅是能够在被代理人与第三人之间产生法律约束力的合同。与旧版《税收协定范本》仅在注释第32.1段模糊地表达“实质重于形式”的倾向不同，《税收协定范本（2017）》在注释第91段、第92段都明确表达了这一观点，其中第91段认为，“不仅仅适用于由代理人代表的企业和第三方订立具有法律效力且规定双方权利和义务的合同，也适用于实际上由该企业承担义务（而不是由代理人根据合同承担义务）的合同。”这一修订实质上包含了代理的两种法律后果，一种是事实上的约束力，另一种是法律上的约束力，从而明确了“以该企业的名义订立”的内涵，消弭了两大法系在该问题上的认识分歧。

值得注意的是，尽管《税收协定范本（2017）》规定扩大了代理型常设机构的范围，但无论是在《BEPS第七项行动计划》中，还是在《税收协定范本（2017）》注释中，这一修订几乎都被限定适用于几种特定的避税安排（尤其是佣金代理人安排），据此推测OECD似乎并不希望通过这种修订来预防未来可能出现的新的避税手段。例如，与佣金代理人十分相似的“低风险经销商”，其与佣金代理人的主要差异在于，经销商与客户签订合同后，货物的所有权并不直接由被代理人处转移给客户，而是先由被代理人转移给经销商，再转移给客户，也就是说，货物所有权经历了两次转移，尽管这两次转移几乎是同时发生的。在《BEPS第七项行动计划》进行公开讨论阶段，许多评论家认为低风险经销商应属于新的代理型常设机构范围，但在后续修改和最终报告（包括《税收协定范本（2017）》）中，这种营业模式还是被排除在代理型常设机构的范围之外了。

另据《税收协定范本（2017）》第5条第6款的规定，如果代理人专门或几乎专门代表一个或多个与之紧密关联〔12〕《税收协定范本（2017）》新增第5条第8款详细解释了“紧密关联企业”的判断标准，即“如果给予所有相关事实和情况，认定某人和某企业中的一方控制着另一方，或双方被相同的人或企业控制，则应认为该人与该企业紧密关联；在任何情况下，如果一方直接或间接拥有另一方至少50%的受益权（或在公司的情况下，至少50%的表决权和股权或相当于受益权的价值），或者第三方直接或间接拥有该企业至少50%的受益权（或在公司的情况下，至少50%的表决权和股权或相当于受益权的价值）则认为该人和该企业紧密关联。”的企业活动，则不应认为该代理人相对于前述任何一个企业具有独立地位。即使该项对代理人不适用，要适用第6款的独立代理人豁免规则，该代理人的行为还必须属于独立代理人的常规营业活动范围。除了代理人所代表的委托人的数量外，判断代理人是否具有独立地位的重要标准还包括代理人是仅就工作成果对被代理人负责，还是需要全面听从被代理人的具体指示，以及代理人是否能够独立承担经营风险等。因此，不能简单地认为某类商事代理人具有独立地位，而应结合实际案情综合加以判断。

三、俄罗斯“欧瑞莲案”对代理型常设机构认定标准的发展

2015年发生在俄罗斯的“欧瑞莲案”是一起典型的跨境电商采用新型交易模式引发的代理型常设机构如何认定的案例。本案的审理恰逢BEPS项目发布成果之时，俄罗斯法院首次在判决中引用了代理型常设机构的有关规定，其中法院对代理型常设机构认定标准的解释引起了理论界与实务界的广泛关注。

在本案的判决中，俄罗斯法院未依其国内税法和民法认为代理人的行为必须从法律上约束被代理人才能认为代理人构成被代理人在俄罗斯境内的常设机构，而是结合案件事实判定代理人的行为能够从事实上约束被代理人，故可认为其行为达到了代理型常设机构的认定标准。法院这种实质解释倾向契合了《BEPS第七项行动计划》对常设机构的修改建议。

可以想见，在《税收协定范本》正式采纳《BEPS第七项行动计划》的修改建议对其第5条第5款、第6款作出修订后，会有更多的国家在认定代理型常设机构时采用实质解释立场。是故，对数字经济背景下常设机构的认定问题，尤其是代理型常设机构的认定问题进行研究确有现实价值，本案对进一步拓展互联网经济模式下跨境电商税收规制的新标准和规则同样意义重大。

（一）案件概况

原告欧瑞莲公司（Oriflame，以下简称欧瑞莲—俄罗斯）是瑞典跨国集团Oriflame在俄罗斯境内的一家子公司，该公司的股东为Oriflame Holdings B.V.（以下简称“欧瑞莲—荷兰”）和Oriflame Cosmetics-Vertriebs GmbH（以下简称“欧瑞莲—德国”）。这两家公司的上一级母公司为位于卢森堡的Oriflame Cosmetics S.A.（以下简称“欧瑞莲—卢森堡”）。原告董事会成员中有相当一部分是“欧瑞莲—卢森堡”的雇员。在2009年和2010年两个税务年度内，原告一直从母公司“欧瑞莲—卢森堡”进口美妆和香氛类产品，并在俄罗斯境内进行销售。原告在俄罗斯境内采取的营业模式主要有两种，一是通过销售顾问〔13〕欧瑞莲集团内部对于直销员的称呼。进行直销，二是通过网上商店完成电子商务销售。直销主要是由销售顾问利用自己的人际关系网络直接向消费者提供产品信息和推销产品，销售顾问依据自己的销售业绩从公司领取相应的报酬，在进一步扩大自己的销售团队后还有可能获得更高的佣金。电子商务销售则是指消费者可以直接通过浏览欧瑞莲网站的俄罗斯页面购买产品、预约咨询销售顾问，甚至申请成为销售顾问。欧瑞莲网站俄罗斯页面是“欧瑞莲—卢森堡”负责运行、管理和维护的全球性网站的一部分，根据企业年报，这一电子渠道是其营业模式的重要组成部分，90%的直销员活跃在网络平台上，超过90%的订单也通过互联网再由客户和直销员直接完成。

（二）案件争点及法院判决

原告能否构成“欧瑞莲—卢森堡”在俄罗斯境内的常设机构是本案的争议焦点。一旦原告被认定构成“欧瑞莲—卢森堡”在俄罗斯境内的常设机构，俄罗斯税务部门就可以对“欧瑞莲—卢森堡”在俄罗斯境内可归属于其常设机构的营业所得进行征税，如此一来，无疑将会大幅增加欧瑞莲集团的税务负担。

俄罗斯税务部门基于以下事实认定原告不具有独立地位，构成俄罗斯税法中的常设机构：（1）欧瑞莲网站俄罗斯页面是由“欧瑞莲—卢森堡”注册、运营和维护的全球性网站的一部分；（2）原告所使用的宣传资料和商品目录上印制的是“欧瑞莲—卢森堡”的名称，而不是原告的名称；（3）原告所管理的销售顾问和消费者会收到一封特制的手册（Oriflame Success Plan），其中介绍的是为“欧瑞莲”这一跨国集团工作可享有的福利和工作机会，而不是为原告工作可享有的工作待遇；（4）原告的高级管理人员中有“欧瑞莲—卢森堡”的雇员；（5）原告的决策能力受到“欧瑞莲—卢森堡”的限制，大部分决策都需征得其同意。

原告在收到税务机关的决定后辩称其在俄罗斯境内的营业活动并不能使其构成常设机构，于是向俄罗斯联邦仲裁法院提起诉讼。法院支持了税务机关的观点，认为原告不属于具有独立地位的代理人，其行为构成“欧瑞莲—卢森堡”在俄罗斯境内的常设机构。首先，法院援引了OECD《税收协定范本（2010）》注释第37段和第38.3段，其中第37段认为只有当代理人在法律和经济上都独立于被代理人，且以正常经营模式进行活动时才属于独立代理人，第38.3段则认为独立代理人通常以工作成果对被代理人负责，在工作过程中不必依赖被代理人的详细指令，“被代理人依赖于代理人的专业知识和技能”是判断代理人独立性的标准之一，因此税务机关依据前述事实认定原告不具有独立地位具有合理性。其次，法院认为因“欧瑞莲—卢森堡”是原告最主要的供应商，且俄罗斯消费者可直接从“欧瑞莲—卢森堡”运营管理的网上商店中购买商品，消费者实际上是与“欧瑞莲—卢森堡”这家公司保持着直接的联系。是故，原告事实上是在俄罗斯境内代表“欧瑞莲—卢森堡”的利益进行活动，且其行为可对“欧瑞莲—卢森堡”产生约束力。基于上述理由，法院根据《俄罗斯联邦税法》认为原告构成了“欧瑞莲—卢森堡”在俄罗斯境内的常设机构。〔14〕《俄罗斯联邦税法》将常设机构表述为“常设代表”，其中的第306条第2款对常设机构进行了总括性规定，第9款对代理型常设机构作了进一步规定。第306条第2款认为“常设代表”可以是企业经常在俄罗斯境内开展营业活动的附属机构、代表、部门、办事处、办公室、代理机构等独立分支，或者其他地点，这些营业活动应当包括：（1）开采矿产或其他自然资源；（2）依合同开展的建筑、安装、装配、架设、调整、维修或运行设备，包括娱乐用的自动售货机；（3）通过企业所有或租用的俄罗斯境内的仓库销售商品；（4）进行其他活动，提供服务或实施其他行为，第4款中规定的活动（准备性和辅助性活动）例外。第9款规定如果外国企业通过自然人或法人进行符合第2款规定的营业活动，且该自然人或法人满足：（1）和外国企业有合同关系；（2）在俄罗斯境内代表该外国企业的利益；（3）在俄罗斯境内代表该外国企业行动；（4）拥有或经常行使代表上述外国企业签订合同，或修改合同中的基本条款的权利，并因此为上述外国公司设立法律后果，则该自然人或法人（非独立地位代理人）构成外国企业的常设代表。

（三）法院对代理型常设机构规则的适用

本案是俄罗斯法院首次试图通过引用OECD 《税收协定范本（2010）》注释第37段和第38.3段关于代理型常设机构的规定，通过将本地子公司认定为外国企业的代理型常设机构来防止企业避税。结合本案案情，“欧瑞莲—俄罗斯”显然不属于具有独立地位的代理人，对此俄罗斯税务部门和法院都作了较为详尽的解释。引起争议的关键点在于如何解释“以企业的名义签订合同”这一认定代理型常设机构的标准，以及原告在俄罗斯境内的行为是否达到了上述标准。根据俄罗斯国内法并结合《BEPS第七项行动计划》对代理型常设机构规定的修改建议，俄罗斯法院在审理过程中采取了实质重于形式的审查立场具有一定的合理性，但如下问题仍然存在。

1.俄罗斯现行税法对于常设机构的规定与《BEPS第七项行动计划》的内容存在冲突

俄罗斯法院引用OECD 《税收协定范本（2010）》注释第32.1段对“以企业的名义签订合同”作出了实质解释，即只要原告的行为能够在事实上约束“欧瑞莲—卢森堡”，就可认为其行为达到了代理型常设机构的认定标准。该解释与《BEPS第七项行动计划》的立场一致，但《BEPS第七项行动计划》仅仅是对OECD 《税收协定范本》的一种修改建议，难以直接作为解释法律之依据。而俄罗斯国内税法中明确规定代理型常设机构需“拥有或经常行使代表上述外国企业签订合同，或修改合同中的基本条款的权利，并因此为上述外国公司设立法律后果”，应当结合国内民法和其他法律中的相关规定判断原告的行为能否为“欧瑞莲—卢森堡”设立法律后果。与大多数大陆法系国家一样，俄罗斯法律采用的也是直接代理制度，本案中的消费者虽不知道或无法推断出原告与“欧瑞莲—卢森堡”是两家独立的公司，但真正与消费者订立合同并承担合同的法律责任与后果的仍是原告，而不是“欧瑞莲—卢森堡”，若无法将这些合同的法律后果直接归属于“欧瑞莲—卢森堡”，也就不能将原告认定为是“欧瑞莲—卢森堡”在俄罗斯境内的代理型常设机构。

法院的判决反映出大陆法系国家在认定跨境电商经常采用的佣金代理人境外销售模式能否构成代理型常设机构时所遭遇的障碍。由于当前通行的代理型常设机构的认定规则，即OECD《税收协定范本（2010）》第5条第5款、第6款及其注释规定不甚明了，法院在案件审理中可能受本国民法代理制度规定的约束，因为大陆法系国家往往认为代理人与第三人之间签订的合同效力无法直接对被代理人产生法律约束力，导致佣金代理人无法被认定构成一国境内的常设机构。

但需说明的是，民法与税法、国际税法调整的对象不同，立法目的亦有差异，直接代理制度旨在维护交易安全，而常设机构原则旨在发现常设机构与来源地国之间的经济关联度来实现来源地国税收管辖权的正当化，所以两者之间不存冲突，当双边税收协定或国内税法对常设机构的定义已经清晰明确时，则无需再借助民法中的代理制度对是否构成常设机构进行推断。可以肯定的是，经《BEPS第七项行动计划》完善后的代理型常设机构认定标准更加注重代理人的实际行为和合同内容，能够更好地反映出企业与来源地国之间的经济关联程度，尽管其本身难以作为解决税收纠纷的依据，但OECD《税收协定范本》已参照其建议作出了修改，新的代理型常设机构认定标准正逐步被双边税收协定及各国国内法所吸纳，影响渐趋广泛。

2.法院在审理过程中未对原告的营业模式展开深入剖析

如果原告的营业模式是从“欧瑞莲—卢森堡”手中买入产品再出售，那么参照《BEPS第七项行动计划》的内容，原告与第三人之间签订的合同并不涉及“欧瑞莲—卢森堡”拥有或有权使用的财产之所有权的转让或使用权的授予（商品的所有权属于原告），也不涉及“欧瑞莲—卢森堡”提供的劳务（为消费者提供服务的直销员由原告全权负责）。即使对“以企业的名义订立合同”作实质重于形式的解释，也很难认定原告的行为会对“欧瑞莲—卢森堡”形成事实上的约束力。虽然原告的行为可能会对“欧瑞莲—卢森堡”带来某种影响，但这种影响不能等同于约束力，故而无法将原告认定为是“欧瑞莲—卢森堡”在俄罗斯境内的代理型常设机构。另外，根据现有事实的分析，原告其实更近似于由《BEPS第九项行动计划——风险与资本》调整的“低风险经销商”，而非《BEPS第七项行动计划》和OECD 《税收协定范本（2017）》第5条第5款所主要针对的“佣金代理人”。若仅仅将“以企业的名义签订合同”简单地理解为代理人签订的合同能够对企业形成事实上的约束力，不免会导致代理型常设机构的范围过大，使得跨国企业的任何商业经营模式都可能面临被认定为是代理型常设机构之风险，无形之中将会增加跨国企业的税收负担，不利于国际经济活动的开展。这也是《BEPS第七项行动计划》对企业的行为和签订合同的类型都作出限制的原因所在，这些限制同样被《税收协定范本》及其注释所采纳。所以说，各国应当依照条款内容，谨慎地认定佣金代理人是否构成一国境内的代理型常设机构，而不是任由法院进行自由裁量。

总而言之，OECD 《税收协定范本（2017）》在认定代理型常设机构时更加注重代理人的行为是否对合同订立的结果造成了直接影响，以及合同的内容能否事实上约束被代理的外国企业，这种实质重于形式的审查立场在给予各国更多依据个案进行自由裁量空间的同时，也对自由裁量的边界作出了严格限制。但也应注意到，由于《税收协定范本（2017）》的“软法”性质，当一国国内立法与范本规定相冲突时，该国将难以通过引用范本来保护其税收利益。

为了应对数字经济背景下国际税收面临的挑战，《BEPS第一项行动计划》第七章“数字经济引起的更广泛的税务挑战及其应对方案”第六节从长期解决方案的角度提出了引入“显著经济存在”这一新的关联度概念，建议通过收入、数字化、用户等因素来衡量外国企业在一国境内是否构成“显著经济存在”，以代替传统常设机构原则中的“物理存在”来体现企业与一国经济的关联程度。只是“显著经济存在”的考量方式尚欠具体，要适用这一新的关联度概念也意味着需要大幅度修改各国国内法和双边税收协定，而这显然并非可一蹴而就。

尽管仅凭“显著经济存在”直接认定“虚拟”常设机构在现行规则下颇有难度，但法院在案件审理过程中仍可以传统常设机构原则为主，辅以“显著经济存在”因素的考量，尤其是针对外国企业在一国境内已具有一定程度的物理存在的情况。例如，本案中的欧瑞莲公司就是采用“线上销售”与线下实体店销售结合的模式开展经营活动的。尽管原告从“欧瑞莲—卢森堡”手中购买商品，再通过由自己负责的直销员利用人际关系网络卖出的直销模式难以达到被认定为常设机构的标准，但这并不是原告唯一的销售模式，而且很可能不是原告最主要的销售模式。其实对原告而言，无论是在俄罗斯境内的产品销售还是对直销员的管理和培训都十分倚赖由“欧瑞莲—卢森堡”管理和运营的欧瑞莲网站平台，即为了进一步便利俄罗斯当地的客户群体，该网站平台专门设置了使用俄语的页面（此为认定显著经济存在的“数字化因素”，即企业通过设立当地数字平台吸引当地消费者和潜在客户），消费者可直接在该平台上下订单购买由原告负责销售的产品，该页面具有相当的访问量和销售业绩（此为认定显著经济存在的“用户因素”，即企业在一国境内的用户群体规模、业务紧密程度和企业通过数字平台与客户在线达成的合同数量），直销员可通过该平台获得企业提供的培训，符合一定条件者甚至可直接通过该平台申请成为原告的直销员（跨国集团通过数字平台对集团内各个企业的具体营业方式加以控制）。这一网上平台一方面体现了“欧瑞莲—卢森堡”对原告的营业模式所进行的控制，可证明原告对“欧瑞莲—卢森堡”的依赖，即作为代理人原告不具有独立地位，另一方面也可以辅助证明“欧瑞莲—卢森堡”在俄罗斯境内的经济影响力和关联程度具有“显著经济存在”性。

可见，在现行的常设机构原则和税收协定规则下，在具体案件的审理中将“显著经济存在”测试的一些因素纳入考量范围可以使来源地国在数字经济背景下应对新型营业模式和避税安排时掌握更多的主动权。〔15〕See Frank Mortier, The Russian Permanent Establishment: A Trap for Foreign Distributors? European Taxation, December 2015.

四、常设机构认定标准的新发展对完善我国立法的启示

自2011年始，我国跨境电商经历了一轮高速增长，跨境电商体量已达到甚至呈现出超越一般贸易的规模。一方面我国国内的进出口跨境电商平台规模、影响力逐渐扩大，另一方面通过各类平台在我国开展跨境电子商务的外贸企业也越来越多。跨境电商在促进我国经济发展的同时，也对我国税收法律制度带来了挑战。

相比于一般的经营模式，跨境电商具有全球化、数字化的特点，这增加了其被认定为是常设机构的难度。我国税法对常设机构规定的不完善及我国现行的双边税收协定及其解释亦无法很好地规制这一新兴商业模式，实难保障我国作为来源地国合理的税收利益及税收主权，确有必要立足本国实际，同时借鉴各国国内立法之经验，吸收《BEPS第七项行动计划》和OECD 《税收协定范本（2017）》第5条第5款和第6款内容，尽快修改和完善我国国内法和双边税收协定中代理型常设机构的认定标准，以期进一步维护我国的税收利益和税收主权，增进国际经济交往。

（一）现行立法对代理型常设机构的规定

对代理型常设机构的规定由我国国内法和我国签订的双边税收协定构成。

1.国内法的规定。我国国内立法中并未使用“常设机构”一词，相似的概念是《企业所得税法》第2条第3款和第3条第2款中提到的外国企业在中国境内设立的“机构、场所”〔16〕我国《企业所得税法》第2条第3款规定：“本法所称非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。”第3条第2款规定：“非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。”，《企业所得税法实施条例》第5条对“机构、场所”进行了具体解释，其中第2款的规定与常设机构概念中“代理型常设机构”颇为类似。实施条例采用列举的方式对“机构、场所”作出规范，营业代理人从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等都可被视为该外国企业在中国境内设立的“机构、场所”。这一规定存在的问题主要有二：一是机构、场所的认定范围过于宽泛；二是缺乏具有独立地位的代理人豁免构成常设机构的规定。这导致了与OECD 《税收协定范本（2017）》和许多国家国内税法对于常设机构的规定（以俄罗斯为例）差异较大（参见表2）。

表2 常设机构规定之比较

2.双边税收协定的规定。目前我国已与103个国家和地区签订了双边税收协定。自2010年以来，我国一方面不断与非洲、南美洲的发展中国家签署新的双边税收协定，另一方面为了应对不断发展变化的新的经济环境和税收问题，我国又与多个欧洲发达国家对旧的税收协定进行了修改，使得这些税收协定对于代理型常设机构的规定与OECD 《税收协定范本（2010）》第5条第5款、第6款的规定基本保持一致，包括了代理人“以企业的名义签订合同”和具有独立地位的代理人豁免两部分。其中有七十多份协定还进一步采用了《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》对于“独立代理人”的规定，认为如果代理人的活动“全部或几乎全部”代表某企业，则该代理人不具有独立地位。甚至于有些国家还要求代理人的活动“全部或几乎全部”代表某企业的同时，代理人与该企业之间在商业和财务上不符合独立交易原则（The Arm’s Length Principle），这与《BEPS第七项行动计划》和OECD 《税收协定范本（2017）》 第5条第6款的规定十分相近，即在判断代理人是否具有独立地位时，还应考虑代理人所代理的企业数量和两者之间的关联程度。

但是，我国现行的大部分双边税收协定多签署在新规定之前，对于代理型常设机构的认定标准尚未能涵括《BEPS第七项行动计划》和OECD 《税收协定范本（2017）》的新内容，故而在应对涉及跨境电商的税收争议时，很可能因对“以企业的名义签订合同”的解释不同而引发纠纷，也给外国企业通过佣金代理人安排人为地规避构成常设机构留下了空间。

2010年，我国针对《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称《中新税收协定》）发布了“国税发〔2010〕75号”文件，对协定中的条文进行了解释。根据国家税务总局的通知，对于我国和其他国家签订的与《中新税收协定》中有关条款内容一致的条款也应适用这一解释。该文件对“以该企业的名义签订合同”作出了广义解释，认为即使不以企业的名义签订合同，但若代理人所签合同对企业具有约束力，也可以认为是第5条第5款中所指的“以该企业的名义签订合同”，但对这种约束力应当是法律上的约束力，还是只需达到事实上的约束即可未作具体说明。另外，文件认为对“行使权利”应作实质解释，即“如果代理人在该缔约国另一方进行合同细节谈判等各项与合同签订相关的活动，且对企业有约束力，即使该合同最终由其他人在企业所在国或其他国家签订，也应认为该代理人在该缔约国另一方行使合同签署权力。”〔17〕《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》第5条规定：“……五、虽有第一款和第二款的规定，当一个人（除适用第六款规定的独立代理人以外）在缔约国一方代表缔约国另一方的企业进行活动，有权并经常行使这种权力以该企业的名义签订合同，这个人为该企业进行的任何活动，应认为该企业在首先提及的缔约国一方设有常设机构。除非这个人通过固定营业场所进行的活动限于第四款的规定，按照该款规定，不应认为该固定营业场所是常设机构。六、缔约国一方企业仅通过按常规经营本身业务的经纪人、一般佣金代理人或者任何其他独立代理人在缔约国另一方进行营业，不应认为在该缔约国另一方设有常设机构。但如果这个代理人的活动全部或几乎全部代表该企业，并且该代理人和该企业之间商业和财务关系的条件不同于独立企业之间关系的条件，不应认为是本款所指的独立代理人。”但是，这种实质大于形式的解释依然未能解决事实上的约束力抑或法律上的约束力的问题。

（二）完善我国代理型常设机构规定的建议

综上分析可知，我国现行的代理型常设机构规定存在的问题主要有三：一是代理型常设机构的认定标准较为模糊，且缺乏独立代理人豁免构成常设机构的规定；二是对代理型常设机构条文的解释中未能明确合同需要对被代理人形成事实上的约束力还是法律上的约束力，致实践中对佣金代理人和类似安排能否被认定为常设机构仍存争议；〔18〕在佣金代理人的安排中，我国实践对代理人与被代理人之间的法律关系认定存在分歧。一种观点认为，两者之间成立我国《合同法》第402条和第403条规定的委托合同，存在法律关系；另一种观点则认为，成立我国《合同法》分则第22章规定的行纪合同，不存在法律关系。参见邱冬梅：《跨境销售中的代理型常设机构问题：以Zimmer案为例》，《涉外税务》2012年第12期。三是我国所签署的双边税收协定对代理型常设机构大多采用的是旧规则，无法回应新经济环境下的税收征管需要。鉴于此，笔者对我国现行代理型常设机构的规定提出如下修改建议。

1.根据代理活动的性质，在国内税法中对独立代理人和非独立代理人作出区分

虽然我国《企业所得税法》第58条规定“中华人民共和国政府同外国政府订立的有关税收的协定与本法有不同规定的，依照协定的规定办理”，即相对于国内税法，税收协定具有优先适用地位，但是完善国内税法的相关规定仍有必要。一方面，对于尚未与我国签订双边税收协定的国家，需要以我国国内税法为解决税务纠纷之依据；另一方面，我国与其他国家签订的双边税收协定中几乎都采用了类似《税收协定范本》第3条第2款的规定，认为“对于协定中未明确定义的用语，除上下文另有要求以外，应当具有协定实施时该国适用于本协定的税种的法律所规定的含义，且此用语在该国有效适用的税法上的含义优先于在该国其他法律上的含义”，也就是说，我国国内税法中代理型常设机构的有关规则在特定情况下可以作为解释税收协定的依据。

根据我国国内税法，代理人受外国企业委托，代其进行签订合同，或者储存、交付货物等营业活动，都可能被视为“机构、场所”。首先，我国国内法上没有区分独立代理人和非独立代理人，也就是说，作为独立企业进行常规营业活动的独立代理人也可能会被认定为我国国内法上的“机构、场所”。其次，可能导致营业代理人构成“机构、场所”的营业活动范围很广。与《税收协定范本》相比，我国国内法对于代理人代企业签订合同没有任何限制，既未要求该合同是以企业的名义签订的，也未要求合同的内容涉及企业的所有权、使用权，或由企业提供的劳务。因此，建议根据营业代理人的活动性质，在《企业所得税法》中区分独立代理人和非独立代理人，区分时应该考虑到营业代理人通常是具有独立人格的自然人或法人，不宜轻易突破其独立性，不能认为只要是营业代理人代表外国企业从事生产经营活动，就构成外国企业在我国境内的“机构、场所”。对此，可借鉴《BEPS第七项行动计划》和OECD《税收协定范本（2017）》的规定，在我国《企业所得税法》中规定独立代理人豁免规则，只有非独立代理人才有构成代理型常设机构之可能。

此外，常设机构原则的理论基础是“经济关联原则”，作为居住地税收管辖权原则的例外，只有当外国企业与一国的经济关联达到某种程度时，来源地国才能够行使其税收管辖权，无论这种关联体现为营业场所还是代理人。所以说，判断外国企业是否构成常设机构的过程就是判断外国企业与来源地国的经济关联程度的过程，与场所型常设机构相同，只有当营业代理人的活动性质使其所代理的企业在一定程度上参与了相关国家的经济活动时，才能认定该营业代理人构成常设机构。〔19〕See OECD, Model Tax Convention （Condensed Version） 2017, p.142, para. 86.

2. 明确双边税收协定中代理的法律后果为事实上的约束力

如前所述，尽管“国税发〔2010〕75号”文件对代理型常设机构有关条文的解释与《BEPS第七项行动计划》和OECD《税收协定范本（2017）》中所采用的解释方法基本一致，认为“以企业的名义签订合同”包括企业不是合同的相对人，但合同对于企业仍有约束力的情形，但该文件仍未明确“对企业有约束力”是指事实上的约束力还是法律上的约束力。在双边税收协定和有关国内税法都未对此问题作出明确解释时，税务机关和法院在实务中可能不得不借助我国民法有关代理的规定来判断企业不是合同的相对人时该合同对企业的约束力问题。

根据我国《民法总则》第162条“代理人在代理权限内，以被代理人名义实施的民事法律行为，对被代理人发生效力”的规定，我国民法原则上对代理采狭义解释，坚持直接代理，即将代理作为一种归属规范，认为当代理人以被代理人的名义实施行为时，该行为所产生的法律后果可以直接归属于被代理人。〔20〕参见［德］迪特尔•梅迪库斯：《德国民法总论》，邵建东译，法律出版社2000年版，第671页。这种代理制度强调代理中的“显名主义”和法律后果的直接归属。由于被代理人的身份公开，第三人可以了解真正的交易当事人，所以对维护交易安全有助益。为了进一步维护交易安全和保护第三人的信赖利益，《民法总则》第172条还规定了表见代理，认为只要第三人可以合理信赖表见代理人的代理权，〔21〕同前注〔5〕，第 75 页。即使代理人的代理权有瑕疵，代理行为仍然有效。

与英美法系注重被代理人的同意或授权而形成的广泛的、几乎无所不包的代理不同，直接代理的范围要狭窄许多。很多商事领域中向被代理人提供专业知识、技能和服务或者专为产品销售的代理行为皆被排除在外，显然不符合市场经济的实际要求。故此，大陆法系国家多对实践中可能出现的各类代理行为进行了单独规定，如《德国商法典》《法国商法典》中的佣金代理人、经纪人，以及我国《合同法》中的行纪合同等。〔22〕参见高富平：《代理概念及其立法的比较研究》，《比较法研究》1997年第2期。然而，我国《合同法》第402条、第403条又规定，当代理人以自己的名义与第三人订立合同时，如果第三人知道代理人与被代理人的代理关系，合同可直接约束被代理人；如果第三人不知道这种代理关系，在特定情况下也可能因被代理人的介入和第三人的选择从而突破合同的相对性，使合同直接约束被代理人和第三人，这一规定借鉴的则是英美法系中被代理人身份不公开的代理制度，与我国《民法总则》所规定的直接代理存在冲突。由于此种法律解释的模糊性，实践中实难判断“佣金代理人”究竟应当适用行纪合同的规则，即由行纪人直接承担合同的法律后果，还是应当适用第402条、第403条的规则突破合同的相对性原则，直接约束被代理人。可见，由于国内法缺乏一个明确的判断标准，可能导致相似的营业安排适用不同的法律规则，产生不同的法律责任归属结果，最终影响其能否构成代理型常设机构的判断。

笔者认为，通过将“以企业的名义签订合同”明确地解释为事实上由被代理的企业承担责任的合同，可以有效回避我国民法上对于代理的种种分歧。如上文所述，判断外国企业是否构成常设机构的过程实际上是判断外国企业与来源地国的经济关联程度的过程，代理人能否被认定为是一国境内的代理型常设机构，关键是其行为使得外国企业在多大程度上参与了本国经济，这与代理人行为的法律后果能否直接归属于被代理人没有必然联系。即使大陆法系国家通常认为当代理人以自己的名义行动时，其行为的法律后果不能直接归属于被代理人，但通过被代理人与代理人之间的契约，这种法律后果最终还是会被间接地转移至被代理人。分析两大法系对代理行为采取不同的法律保护机制的根本原因，大陆法系遵循成文法传统，重视代理制度的严谨和体系化，更注重保护第三人的信赖利益，维护交易安全，而英美法系则以案例法和衡平法为主，能够在实践中不断对现有规则进行修订和扩充，便于更快地顺应商业环境，倾向于保护被代理人的利益和提高交易效率。〔23〕同前注〔1〕，廖益新书，第166页。其实，仅从税收角度看，无必要因条文解释上的争议使认定代理型常设机构变得更加复杂，仅需从“经济关联原则”出发，确定行使征税权的连结点即可。

鉴于《BEPS行动计划》成果的公布和OECD 《税收协定范本》的修订已开始影响到各国的国内法和双边税收协定，我国也应及时更新对双边税收协定中常设机构认定条款的解释，尤其是对于代理型常设机构的认定问题，将代理人的行为对被代理人的约束明确解释为事实上形成约束即可，而不必要求被代理人直接承担法律上的责任和后果。

3. 全面修订双边税收协定中的代理型常设机构条款

由于我国国内税法中对常设机构概念规定的不明确，又未能对现行双方税收协定的相关条款进行详尽的解释，导致认定代理型常设机构时需要借用我国民法对代理的有关规定。然而，如上文所述，我国《民法总则》采用的是直接代理制度，与《合同法》第402条、第403条的规定有冲突。虑及我国民法典仍在编纂进程中，新的民法典合同编是否会继续采用《合同法》中的规定尚未尘埃落定，造成了法律仍存在不确定性，不过，税法作为独立的部门法，有其独特的规范对象和规范目的，当税法根据其政策和价值选择而对某一对象的内涵和外延作出明确限定的情况下，可以不适用民法中的概念。〔24〕参见汤洁茵：《民法概念与税法的关系探析》，《山东财政学院学报》2008年第4期。而双边税收协定相对于国内税法属于特别法，应当优先适用。如果双边税收协定已对代理型常设机构的认定进行了清晰、详尽的规定，那么即使后来的民法规则发生了变化，根据后法不得超越特别法的原则，也应适用双边税收协定中的规定。〔25〕同前注〔4〕，陈延忠书，第38页。由于双边税收协定在跨国税收纠纷的法律适用位阶中位于首要地位，所以我国有必要参照《BEPS第七项行动计划》和OECD《税收协定范本（2017）》的相关内容，对双边税收协定进行及时的修改完善，以便增加法律的确定性、稳定性和一致性，减少不必要的纠纷。

尽管OECD 《税收协定范本》对各国无法律约束力，但其仍在建立标准化、统一化的国际税收规则、避免双重征税等问题上具有特殊地位，为国际社会所广泛认同。实践中存在着大量税务机关、法院引用OECD 《税收协定范本》来解释双边税收协定甚至国内税法的例子，许多国家甚至在国内税法中借鉴了OECD 《税收协定范本》的内容。所以，《BEPS第七项行动计划》和OECD 《税收协定范本（2017）》对常设机构规定的修订对各国常设机构规定的影响不容小觑。

例如，日本的税法对常设机构的规定与OECD 《税收协定范本（2010）》基本一致，但涉及的范围更广，其中代理型常设机构除了包括经常以企业的名义订立合同的代理人外，还包括履行合同的代理人和担保合同的代理人。2018年日本税收改革法案采用了《BEPS第七项行动计划》和OECD 《税收协定范本（2017）》第5条第5款、第6款对代理型常设机构的新规定。根据新规定，代理型常设机构包括经常代表非居民个人或企业签订合同的代理人、经常在签订涉及非居民个人或企业与第三人之间的所有权转让的合同的过程中扮演主要角色的代理人，而履行合同的代理人和担保合同的代理人则会被排除在代理型常设机构的范围之外。意大利《企业所得税法》、法国与卢森堡签订的新双边税收协定也采纳了与《BEPS第七项行动计划》和OECD 《税收协定范本（2017）》第5条第5款、第6款一致的规定。

事实上，我国近年所签订的一些双边税收协定已涵括了《BEPS行动计划》和新OECD 《税收协定范本》的相关内容。例如，2015年我国与智利签署的《中华人民共和国政府和智利共和国政府对所得避免双重征税和防止逃避税的协定》〔26〕已于2017年1月1日正式生效。就全面采用了《BEPS第七项行动计划》对于代理型常设机构认定标准的修改和紧密关联企业的概念； 2016年我国与罗马尼亚签署的《中华人民共和国和罗马尼亚对所得消除双重征税和防止逃避税的协定》〔27〕已于2018年1月1日正式生效。也包含了紧密关联企业的判断规则等。

综上，为了适应新的经济环境，从有关国际税收法律的确定性和国际税收规则的统一性两方面考虑，未来我国签署的双边税收协定只有更多地采用有关代理型常设机构的新规定，才能应对数字经济背景下常设机构的征税问题。