事业单位坏账准备核算要点解析

（河北经贸大学会计学院 河北石家庄050061）

根据财政部 《关于贯彻实施政府会计准则制度的通知》（财会［2018］21号），自2019年1月1日起，政府会计准则制度在全国各级各类行政事业单位全面施行。谨慎引入资产减值会计，对事业单位应收账款和其他应收款计提坏账准备是《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会［2017］25号，以下简称“新制度”）的一大创新，事业单位会计人员应当在深入理解新制度的制定背景基础上，准确掌握坏账准备的会计处理要点。

一、为何要计提坏账准备

新制度为何要引入坏账准备制度？这可以从坏账准备的理论基础——资产减值会计，以及我国政府会计规则改革的背景两方面谈起。

资产减值会计是权责发生制的内在要求，也是相关性和谨慎性会计信息质量特征的要求。具体而言，采用资产减值会计，在相关资产确认当期将其预计可能发生的减值损失在同一期间确认，一来使减值准备对应的资产减值损失与确认资产时对应的收益在同一期间配比，符合权责发生制要求；二来使得期末资产负债表中反映的资产余额系该资产预期能够给单位带来的经济利益，从而能如实反映单位的财务状况，提高了会计信息的决策相关性；同时，还可避免因不确认资产减值准备（损失）而高估资产和收益，符合谨慎性要求。

我国原来的政府会计标准体系（以下简称“原制度”）以提供反映预算收支执行情况和结果为目的，一般采用收付实现制。在收付实现制下，行政事业单位不能也没有必要施行资产减值会计，即使有关应收款项有证据表明无法收回，也不能提前计提坏账准备。譬如，某事业单位开展经营活动赊销产品一批，因客户财务状况不佳，预计部分货款不能收回。在原制度下，该单位在销售商品时确认应收账款和经营收入，即使有证据表明应收账款难以收回也不能确认损失和坏账准备，只能待该项应收账款逾期3年以上，有确凿证据表明确实无法收回时按规定报批，待批准后才可予以核销，确认其他支出。显然，原制度下的做法不仅有可能导致政府财务报告中对资产质量的高估，无法准确、完整地反映政府资产负债的“家底”，也不能充分反映事业单位面临的风险和资产管理绩效，难以满足有关方面对政府会计信息的需求。

为克服收付实现制的缺陷，提升政府财务管理水平和促进政府会计信息公开，进而推进国家治理体系和治理能力现代化，党的十八届三中全会提出要“建立权责发生制政府综合财务报告制度”，新《预算法》（2014年修订）对各级政府提出了按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告的要求，由此，建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告制度便成为我国政府会计改革的重要目标和内容。引入资产减值会计是适应改革需要、提高政府会计信息质量的必然要求。值得注意的是，考虑到我国政府会计改革所处的阶段、资产减值会计的复杂性，以及当前我国行政事业单位会计工作现状，新制度在资产减值会计的具体应用上采取了非常谨慎的态度，即仅要求对事业单位有关应收账款和其他应收款计提坏账准备，并未全面引入减值会计。也正因如此，在2015年颁布的《政府会计准则——基本准则》中，谨慎性并未被作为一项政府会计信息质量要求。

二、对哪些应收款项计提坏账准备

虽然新制度引入了坏账准备制度，但必须注意，并非行政事业单位的所有应收款项均可计提坏账准备。新制度规定，事业单位应当于每年年末，对收回后不需上缴财政的应收账款和其他应收款进行全面检查，分析其收回的可能性，对预计可能无法收回的部分确认坏账损失，计提坏账准备。据此可以看出，关于坏账准备的计提范围，有三个关键点：一是坏账准备制度仅限于事业单位，即行政单位不计提坏账准备；二是坏账准备的计提范围仅限于事业单位收回后不需上缴财政的应收款项，不包括事业单位收回后需上缴财政的应收款项；三是计提坏账准备仅限于前述范围内的应收账款和其他应收款。具体而言，事业单位因开展经营活动产生的应收款项应收票据，若因付款人无力支付票款被银行退票，应先将商业汇票的票面金额转入应收账款，再按照规定计提坏账准备。同样，事业单位发生的预付账款，如果有确凿证据表明其不再符合预付款项性质，或者因供应单位破产、撤销等原因可能无法收到所购货物或服务的，应当先将其转入其他应收款，再按照规定计提坏账准备。而事业单位因持有长期股权投资确认的应收股利和因持有长期债券投资确认应收利息，不能计提坏账准备，其中原因，与二者核算的内容有关。根据财政部2006年颁布的《事业单位国有资产管理暂行办法》、2008年颁布的《中央级事业单位国有资产管理暂行办法》，以及2012年修订后的《事业单位财务通则》，国家对事业单位对外投资有严格限制，如应当履行相关审批手续，不得使用财政拨款及其结余进行对外投资，不得从事股票、期货、基金、单位债券等投资（国家另有规定的除外）等。在制度严格约束下，事业单位对外投资通常具有较高的安全性，发生坏账损失的可能性很小，因此不考虑坏账准备问题。

三、如何计提坏账准备

首先，计提坏账准备的时间，新制度规定为每年年末。这样可以在易于操作基础上保证事业单位年度报告的可靠性和相关性，不失为一种既简便又高效的做法。

其次，计提坏账准备的方法，新制度规定可以采用应收账款余额百分比法、账龄分析法、个别认定法等。同时，考虑到会计信息的可比性，方法一经确定不得随意变更。如需变更，应按照规定报经批准，并在财务报表附注中说明。

四、如何对坏账准备进行账务处理

新制度的一个重要特点是构建了财务会计和预算会计适度分离并相互衔接的会计核算模式。其中，财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制。对纳入部门预算管理的现金收支业务同时进行财务会计和预算会计核算 （即进行“平行记账”），其他业务则只需进行财务会计核算。期末，根据财务会计核算结果生成财务报告，以全面反映单位的财务信息；同时根据预算会计核算结果生成决算报告，以便提供预算执行信息。

按照上述会计核算模式的特点，事业单位坏账准备的账务处理主要包括以下几个环节：

提取（或冲减）坏账准备时。该环节不涉及现金收支，故仅需按照权责发生制要求进行财务会计核算。具体账务处理为：提取坏账准备时，借记“其他费用”科目，贷记“坏账准备”科目；如需冲减坏账准备，则做相反的分录。

实际发生坏账时。对于账龄超过规定年限并确认无法收回的应收账款和其他应收款，应当按照规定报经批准后予以核销，按照核销的金额借记“坏账准备”科目，贷记“应收账款”“其他应收款”科目。此时仍不涉及现金收支，同样无需进行预算会计核算，只进行上述财务会计核算即可。

另需注意的是，核销的应收账款、其他应收款应当在备查簿中保留登记。

已核销的应收账款、其他应收款在以后期间又收回时。此环节涉及现金收支，须同时进行财务会计核算和预算会计核算。财务会计方面，首先做与确认坏账发生时相反的分录，即借记“应收账款”“其他应收款”科目，贷记“坏账准备”科目；同时再确认款项收回，即借记“银行存款”科目，贷记“应收账款”“其他应收款”科目。预算会计方面，借记“资金结存——货币资金”等科目，贷记“非财政拨款结余”等科目。

五、新旧制度如何衔接

根据财政部颁布的《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈行政单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》和《〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉与〈事业单位会计制度〉有关衔接问题的处理规定》（财会［2018］3 号），新制度“应收账款”“其他应收款”科目的核算内容与原账上述相应科目的核算内容基本相同，单位执行新制度设立新账时，可将 “应收账款”“其他应收款”科目的余额直接过入新账，并且衔接规定中未提及坏账准备。由此可以判断，事业单位执行新制度，对坏账准备采用未来适用法，即自首次执行日后的第一个会计年度年末才开始计提坏账准备，在首次执行日无需对已有应收账款和其他应收款补提坏账准备。

六、事业单位坏账准备核算与企业的异同

准确把握事业单位坏账准备的核算方法，还应注意区分其与企业坏账准备核算的异同点。

首先应当说明的是，按照2017年修订后的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称“CAS 22”）的规定，在新的金融资产“三分类法”下，企业的应收账款也必须像旧准则下的“四分类法”下那样一定以摊余成本计量，即企业也需要在初始确认时按照“三分类法”的划分标准，从企业管理应收账款的业务模式和应收账款的现金流量特征两个方面对应收账款的性质进行判断，从而对其进行适当的分类。比如，少数特殊的应收账款 （如结算金额与特定商品价格挂钩的应收账款）的合同现金流量并非仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，即该类应收账款无法通过以摊余成本计量的金融资产的现金流量特征测试，因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。而以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产因公允价值变动已计入损益，故该类应收账款无需进行减值测试，不计提坏账准备。当然，对那些分类为以摊余成本计量和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收账款，则应当按照CAS 22的规定，采用预期损失模型进行减值测试，并在此基础上确认坏账准备。

具体账务处理上，事业单位对坏账准备的财务会计方面与企业会计完全相同，所不同的只是事业单位因采用平行记账，在已核销的应收账款、其他应收款以后期间又收回时，还需同时做一笔预算会计分录。