非营利组织免税优惠资格的限制与取消

文｜田 菁 西安培华学院会计与金融学院

一、非营利组织免税优惠资格限制和取消规则的演变

（一）规则演变概况

自2009年11月11日《财政部、国家税务总局关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》下发以来，非营利组织免税资格认定管理规则历经2014年（财税〔2014〕13号）、2018年（财税〔2018〕13号）两次变迁。

截至2018年7月，在国家税务总局层面，涉及非营利组织免税资格且仍然有效的规则有：《关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》(财税〔2009〕122号)、《关于非营利组织免税资格认定管理有关问题的通知》（财税〔2018〕13号）共2部行政规章。

上述2部行政规章协同规范非营利组织企业所得税税收优惠问题已长达9年之久，但自始面临着以下三个方面的质疑：第一，来自法律序位方面的质疑；第二，来自认定主体合法性方面的质疑；第三，来自溯及性方面的质疑。笔者认为，相关质疑缺乏有力论点的支撑，但该问题并非本文讨论的核心，笔者会另文再作论述。

为了便于对非营利组织免税优惠资格的限制、取消规则的演变进行研究，笔者将相关规则按内容分为实体规则和程序规则，通过对条文变化进行比较研究，最终探究规则制定者态度的演变。

（二）实体规则的演变

本文所定义的实体规则，是指规定限制或取消非营利组织免税优惠资格具体条件的规则。笔者对非营利组织免税优惠资格限制和取消的实体规则进行了要素分析。

限制非营利组织免税优惠资格的要件有：1.逾期未履行对免税条件变化进行报告的义务；2.未遵从征收管理规定；3.监管监督举报。

取消非营利组织免税优惠资格的要件有：1.主管监管报告；2.违反财税纪律；3.负面的信用记录或失信行为；4.危害国家和政治安全的行为。

（三）程序规则的演变

本文所定义的程序规则，是指规定财政、税务部门在限制或取消非营利组织免税优惠资格前必须履行的程序的规范。

（四）法律后果的演变

本文所定义的法律后果，是指财政、税务部门经合法程序核定限制或取消非营利组织免税优惠资格后，相关非营利组织应当承担的法律义务。

限制非营利组织免税优惠资格，将导致非营利组织在核定年度内无法享受税收优惠，从而承担相应的税务义务；取消非营利组织免税优惠资格，将导致非营利组织在相应的年度及取消后的其他年度无法享受税收优惠，同时，因取消的原因不同，对非营利组织再申请免税资格的等待期也有具体规定。

（五）对规则演变的分析

1.实体规则的演变体现了规则制定者对公平与效率兼顾管理效果的追求。非营利组织免税优惠资格限制与取消的关系得到了平衡，通过建立与行为相适应的规则机制维护了公平，另外，在限制的实体规则中，强化了与监督监管举告、信用评价与信用行为评价的衔接，大大提高了效率。

2.程序规则的演变体现了规则制定者对财政、税务部门在非营利组织免税资格认定管理中居中、消极的角色定位，是较为显著的进步。通过取消年度审查、严格责任的策略，创新了税收征管和服务体制，将主管税务机关从管理上的定期纠问角色转变为居中消极的角色，强调了非营利组织作为纳税人的遵从义务，与税务稽查等手段相结合在不降低税源管理质量的前提下大大降低了主管税务机关的工作量。

3.法律后果的演变体现了规则制定者对合理性和必要性兼顾管理效果的追求。一方面明确了征纳、追缴的时点，强化了合理性；另一方面，对再次申请的等待期进行了调整，加大危害国家政治安全行为的税收惩治力度，在导向作用和国家方针层面体现了必要性。

二、非营利组织免税优惠资格限制和取消规则中缺乏明确的相关问题

（一）未明确如何对有逾期未对免税条件变化进行申报以及未按期进行纳税申报行为的非营利组织进行免税优惠资格限制

通过分析，笔者发现：

1.静态的实体规则要件，除危害国家和政治安全不需要产生明确的后果外，其他要件均指向非营利组织行为的后果，满足静态的实体规则要件，将激发复核程序，复核不合格的相关非营利组织将被取消非营利组织免税优惠资格。具有典型的“行为-规则相适应”的特点。

2.有关部门在日常管理过程中，发现非营利组织享受年度优惠不符合本通知规定的免税条件并向财政、税务部门举报，将激发复核程序，复核不合格的相关非营利组织当年不享受税收优惠。虽然有关部门的举报具有不确定性，但裁量措施较为完善，后果也非常明确。

3.“按期纳税申报”“免税条件发生变化十五日内申报”是《通知》的具体要求，由于按期纳税申报和保持免税条件处于合规状态具有连续性，所以是实体规则动态要件的组成部分。

在《通知》中，违反上述要求的行为不在取消资格情形的范围内，按其确立的“限制、取消相结合”的制度结构，笔者将其理解为激发限制的情形。

纳税申报具有连续性、免税条件发生变化十五日内申报也具有明确的时间要求，不过违反上述要求的行为却易于改正。在具体实务工作中，是严格要求非营利组织的纳税申报具有一贯性的连续性还是一定时期内的连续性并未明确，对于免税条件变化的申报，是以逾期申报行为作为否定条件还是以在一定时期内完成申报作为宽恕条件也未明确规定。

这些尚不明确的事项，为《通知》的执行留下了自由裁量的空间，本文建议相关部门应尽快加以明确。

（二）未明确“非营利组织不符合相关法律法规和国家政策”的认定标准

按照《通知》的要求，非营利组织的登记机关、主管机关等“有关部门”，有义务“在日常管理过程中，发现非营利组织享受年度优惠不符合本通知规定的免税条件”的情况下向财政、税务部门进行举报。也可以根据自身职权，将“在后续管理中发现非营利组织不符合相关法律法规和国家政策”的情况以及将“列入严重失信违法名单”的社会组织向财政、税务部门进行报告。相关的举报和报告会激发财政、税务部门对特定非营利组织启动非营利组织免税优惠资格复核程序。

笔者认为，登记管理机关在规则中扮演的是线索提供者和执法依据的证据提供者的角色。但是笔者同时发现，登记管理机关如何认定“非营利组织不符合相关法律法规和国家政策”是一个相当宽泛的概念。

“不符合”既包括法律、政策对非营利组织否定的情形，也包括非营利组织有违反法律、政策瑕疵行为的情形，两者有一定的关系，但从实务中理解并不能一概而论。

如果“不符合”并不等同于行政处罚，那么，何种行政处罚应当报告，是否只要有行政处罚就一定可以确认为“不符合”，非营利组织有违反法律、政策的瑕疵行为但没有导致行政处罚，登记管理机关是否有权利根据其行为认定其“不符合”等等，都将不仅是困扰登记管理机关的问题，也将对财政、税务部门造成困扰。

笔者认为，认定“非营利组织不符合相关法律法规和国家政策”的标准至少有两种不同的视角。

第一，将非营利组织的行为对非营利法人定义的否定作为认定标准。

《中华人民共和国民法总则》第八十七条规定，为公益目的或者其他非营利目的成立，不向出资人、设立人或者会员分配所取得利润的法人，为非营利法人。当非营利组织的行为违背了非营利法人的定义，视为“不符合”。

第二，将非营利组织的行为对现行法律、法规、政策的违反作为认定标准。

如前文所述，采用此种标准最大的问题是如何裁量何种程度、何种类型、何种结果的违法、违规、违反政策的行为可以被认定为“不符合”。此外，对于行政处罚以外的认定，要采取何种形式有必要进一步明确。

包括行政规章在内的一切社会规范，普适性、不可避免性是其公平性渊源，过大的裁量空间将不利于公平性的体现，最终不利于社会规范实现法益。具体到“非营利组织不符合相关法律法规和国家政策”的认定标准这一问题，有必要尽快加以明确。

三、非营利组织免税优惠资格限制和取消在实施中的焦点问题

（一）作出限制或取消行政行为的合法性审查问题

在《通知》发布后，财政、税务部门拟对获得非营利组织免税优惠资格的单位因发布之前产生行为作出限制或取消免税资格的行政行为，在规则适用方面，应采取“旧行为旧规则、新行为新规则”还是一概采取“从旧兼从轻”的原则是《通知》实施中的焦点问题之一。

虽然“从旧兼从轻”是刑事法律中普遍使用的原则，但是近年来该原则在行政诉讼中已经有适用先例。

蒋建立、曾丽莉诉黄石市黄石港区卫生和计划生育局一案中，主办法官在黄石市黄石港区人民法院（2016）鄂0202行初2号行政判决书中写道：“本院认为，行政相对人的行为发生在新法规施行以前，具体行政行为作出在新法规施行之后，对行政行为合法性的审查，一般遵循程序法从新，实体法从旧的原则。但是，如果适用新法规对保护行政相对人权益更有利的应作为例外处理。”同时，主办法官指出其是在“参考《刑法》第十二条规定的‘从旧兼从轻原则’及行政诉讼中的谦抑原则基础上”作出这一论述的。

虽然我国并不将判例作为法定的法律渊源，但是这一判例仍有参考价值，值得仔细研究。

1.“从旧”与“从轻”原则在行政立法和司法中的应用

“从旧兼从轻”是一项刑法经典原则，《中华人民共和国刑法》第十二条体现了这一原则，是刑法对法不溯及既往精神的具体体现。这一原则也延伸到行政法领域，如《行政诉讼法》第三十二条的规定：“被告对作出的具体行政行为负有举证责任，应当提供作出该具体行政行为的证据和所依据的规范性文件”，体现了“从旧原则”。又如《立法法》第八十四条：“法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往，但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外”，体现了“从轻原则”。

2.《通知》的溯及既往体现了对社会公共利益的关注

《通知》存在溯及既往的规定，即“本通知自2018年1月1日起执行”。其溯及力的合理性来源是财政部、税务总局对公共利益的关注，溯及既往是为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益。

笔者认为，《通知》溯及既往对非营利组织的权利和利益的保护主要体现以下几个方面：

（1）对非营利组织申请权的保护

扩大了申请非营利组织免税资格认定的单位范围，增列了宗教院校可以作为申报主体。此外，根据《中华人民共和国慈善法》等相关法律，将非营利组织中的“民办非企业单位”名称更新为“社会服务机构”。

（2）对获得非营利组织免税优惠资格的单位守法的期待可能性的保护

由于涉及对工作人员平均薪金水平的调整，溯及既往有利于与会计年度对接，为非营利组织的计算、筹划、调整留下时间和空间，是对其守法的期待可能性的保护。

3.对于通知发布后拟作出的非营利组织免税优惠资格限制或取消，适用“从旧兼从轻原则”和“谦抑原则”是否合理

笔者认为，对非营利组织相关行为发生在《通知》发布以前而限制、取消免税资格的行政行为发生在《通知》发布以后的，适用《通知》的相关规定应更有利于保护作出行政行为的主体以及行政相对人的共同利益。

而相关的行政行为在2018年1月1日至2月6日期间已经作出的，为了保证行政行为的稳定性，兼顾相应时间内作出行政行为的财政、税务部门不具有合理的期待，故亦维持原核定。

（二）非营利组织免税优惠资格限制、取消的救济

由于非营利组织的经营具有特殊性，非营利组织免税资格的限制和取消以及随之而来的义务履行有可能造成相关非营利组织发生信用贬损、经营困局等重大影响，故宜于建立针对非营利组织免税优惠资格限制、取消后的救济体系。

具体来说，以下两类救济是极为迫切需要的：

第一，在复核程序中应给予相关非营利组织答辩权。

第二，对经程序宣告限制或取消免税资格的非营利组织实施税收追缴时，应在参考相关非营利组织报送、保存在税务机关的相应年度税务报表、财务报表的基础上，允许非营利组织重新确认影响收入是否满足确认条件。

非营利组织开展的部分业务活动有严格的年度计划及相应的收支预算，其收入与上述安排、预算有强烈的对应关系。从实务中看，项目委托方倾向于一次性支付所有项目款项。在获得免税资格后，部分非营利组织不再按权责发生制原则确认收入，如果据此会计信息作为基础征收所得税，将导致非营利组织面临严重的信用和经营风险。

四、非营利组织免税资格限制与取消政策对非营利组织的启示

（一）做到一个看齐、两个回避、明确红线，是非营利组织保有免税资格的必要前提

所谓一个看齐，是指在日常经营过程中与非营利组织免税资格认定条件保持看齐；所谓两个回避，是指非营利组织的行为与非营利组织免税资格限制、取消所设定的诸多要件保持回避，明确红线，绝不逾越。

非营利组织如何做到一个看齐、两个回避、明确红线？

第一，是相关单位负责人、实际经营者，要确立财税第一责任人的角色担当，建立相应制度和过问机制。

第二，是要建立与会计核算相匹配的资格条件巡查系统，做到一个看齐有数字支撑，两个回避有制度保障，触碰红线有预警、干预、纠错、报告机制。

第三，国家安全和政治安全是禁区，应在单位内切实落实党的建设，发挥党的领导，切实落实重大事项报告制度，动员一切力量、使用一切手段做好政治风险防控工作。

（二）增强税收征管遵从意识，提高会计核算水平，培育业财分析能力，是非营利组织充分享受税收优惠的根本条件

非营利组织必须明确，通过非营利组织免税资格认定、获得非营利组织免税优惠资格，并不一定代表着非营利组织就可以享受税收优惠。

非营利组织要充分享受税收优惠，必须注意以下几点。

第一，要从意识上养成成熟、负责任的纳税人心态，增加税收征管遵从意识，尊重税法，严肃对待涉税问题。

第二，要摒弃获得免税优惠资格后，在业务、财务管理方面产生懈怠的心理，持续不断提高会计核算水平，重点在于明确会计核算与业务行为之间的关系，真正让会计核算做到用会计语言去描述业务行为，从而发挥核算和监督的作用。

第三，培育业财分析能力，逐渐做到业务、财务的融合。业务分析，既是税收优惠效果的试金石、也是享受税收优惠的指南针，同时还是杜绝、控制非营利组织免税优惠资格限制、取消风险的有力抓手。