企业所得税新政对固定资产核算的影响

赵红艳

（沈阳宾馆，辽宁 沈阳 110000）

一、背景及政策内容概述

随着我国供给侧结构性改革的不断深入，“营改增”税制改革的顺利运行，我国的税制体系迎来了新的发展局面。企业在现今的纳税机制下既面临着挑战，也同样面临着机遇。近年来，国家在税收政策上重拳频出，其主旨是希望规范企业在市场经济条件下的纳税行为，并制定更为有效的纳税机制，确定更加合理的税负结构，为企业降低纳税负担，最大限度的提升企业发展的活力，从而推动社会经济的高速发展。

鉴于这样的社会经济背景下，2018年5月7日，国家税务总局发布了财税[2018]54号文件，该文件规定企业可以针对单位价值在500万元以下的新购进固定资产，一次性计入成本费用并在税前扣除，无需按年计提折旧。这样的政策无疑为企业加大生产设备建设与更新投入提供了巨大的助力，但同时也为企业财务核算上带来了新的影响因素，下文将针对这些影响进行的分析与解读。为了便于对照与理解，现将财税[2018]54号文的内容摘录如下：“为引导企业加大设备、器具投资力度，现就有关企业所得税政策通知如下：第一，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、《财政部 国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2014]75号）、《财政部 国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税[2015]106号）等相关规定执行。第二，本通知所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。”

二、对于固定资产核算影响的一些解读

国家税务总局在54号文中的相关规定描述中相对比较笼统，对于大方向上的几个标准虽然都予以了说明，但在一些细节上仍有待进一步商榷和研究的内容。下面将针对54号文的有关核心内容进行一些解读与探讨，旨在对于财税[2018]54号文件能有更加深入的了解。

（一）适用的时间范围

在该文件中对于时间范围有明确的规定，即企业只有在2018年至2020年之间新购入的固定资产才能适用该优惠政策。在2018年内进行的2017年度所得税汇算不适用该政策，同时2018年之前购入的固定资产虽不适用该文件，但仍可按照之前的政策如加速折旧等规定执行。

（二）固定资产的价值范围

在财税[2018]54号文中，对于可以享受该政策的固定资产价值的描述，有以下几个值得注意的方面。

首先，文件中对于500万的价值标准指的是单位价值。也就是说，企业可以一次或多次购入数个价值不超过500万的固定资产并予以一次性税前扣除，文件中的500万标准既不是整体价值，也不是合计价值。

其次，对于增值税纳税人而言，该500万价值的标准应该考虑是否含税的情况。如果企业为一般纳税人，根据相关规定，企业购入固定资产的进项税予以抵扣的，固定资产价值应该不包含增值税额，如企业没有抵扣，则固定资产的入账价值应为价税合计额。如果企业为小规模纳税人，由于无法抵扣进项税，则固定资产的价值应为价税合计额，即500万元中包含增值税额。

（三）固定资产种类范围

文件中对于可以一次性抵扣的固定资产种类有较为明确的说明，文中规定只有除房屋及建筑物以外的设备与器具才可以适用上述的优惠政策。这些既包括了正常的生产用设备，也包括了供经营使用的汽车与船只等等。

同时，我们也注意到，在财税[2018]54号文中提到了一个很关键的词“新购进”。那么对于所谓“新购进”的理解，有以下几个方面的内容。

首先，接受股东投入的固定资产，是否属于“新购进”范畴？以企业所得税法的角度看，固定资产投资属于视同销售行为。既然股东投入固定资产视同销售，那么对于接收方而言，2018年以后取得的固定资产也应该属于“新购进”范畴。同理，在一些固定资产所有权发生变动的业务中，如果属于视同销售行为的，对接收方而言也应该属于“新购进”范畴。

其次，融资租赁的固定资产是否属于“新构进”范畴？从文件字面上看，融资租赁似乎不符合“新购进”的规定，但是从业务的实质角度看，企业已经通过中介公司就融资租赁的固定资产支付了全部费用。虽然资产的所有权没有真正意义上发生转移，但是与其所有权相关的全部风险已经转移给承租方，因此就业务实质来看，融资租赁业应属于“新购进”的范畴。

由于该文件近期才予以出台，在“新购进”的理解上还会存在不同解读与争议，日后国家税务总局可能还会针对这样的具体事项出台更规范详细的解释。

（四）税收优惠的实质

本次的54号文通过一次性抵扣的形式为企业提供了一种享受税收优惠与开展税收筹划的空间。如果企业加大固定资产投入规模，大量的一次性的予以税前抵扣，将会直接促使企业在相对一段时间内的企业所得税税负降低甚至是无需缴纳。但就实质性的角度看这种抵扣带来的优惠并不是税款上的优惠，而是一种针对税款利息的优惠，因为一次性抵扣与分期抵扣所产生的纳税区别，只是一种递延性的纳税差异，而非实质性的纳税减少。但该政策对于希望在基础投入上加大力度的企业而言，无疑是一项巨大的优惠政策。

（五）会计处理与税务处理的差异

财税[2018]54号文中明确指出“单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”。但这只是从税务处理的角度来作出的规定，不是要求企业一定要如此处理。企业根据自己的需要仍然可以针对固定资产计提折旧，甚至适用加速折旧的有关政策予以核算处理，这样的处理最终也不会影响企业的正常享受54号文的优惠政策。

（六）研发费用的加计扣除

对于研发费用加计扣除的有关政策也可以延伸到本次的54号文中来。如果企业满足研发费用加计扣除的相关条件，同时也满足54号文中所规定的固定资产一次性扣除的条件，那么根据这项政策的内容，企业应该可以直接对投入的固定资产一次性扣除的金额予以加计扣除，而不需要以按年度折旧的标准来衡量。

最后，为了便于理解，我们将涉及一次性扣除的有关优惠政策做以分类，详见下表：

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（七）一次性扣除的选择

财务[2018]54号文所指的一次性扣除是税务处理的层面，并不是强制的要求会计处理也必须一次性扣除，这就意味着企业可以自主选择是否要一次性扣除。那么在企业选择扣除的方案时，我们可以基于以下两个大方面来考虑。

首先，基于利润角度考虑。如果企业自身出于业绩考核或其他基于业绩表现上的限制，也就是需要考虑期间利润的情况，显然将大批购入的固定资产予以一次性扣除，是不适宜的方法，大量的成本费用进账将造成企业利润的大幅度缩减，对企业的期间利润影响较为明显。如果企业没有期间利润方面的顾虑或要求，那么采用一次性扣除会使企业当期的纳税成本明显降低。

其次，基于所得税的角度考虑。如果企业是严重亏损的状态，那么从弥补亏损的角度考虑，并不建议企业将固定资产做一次性扣除，大量的带弥补额度一旦超期将会形成浪费。

综上所述，财税[2018]54号文的发布由于其时间及内容上的局限性，在一些细节方面还有待进一步的商榷，一些规范性的词语还需要国家税务总局给出更进一步的解释。本文主要是针对目前已经执行的相关政策与54号文中的内容进行比对分析，并尝试解读其中更深层次的内容。相信随后国家税务总局会后续完善相关标准与要求，帮助企业更好的享受该项政策的税收实惠。