企业内部控制评价体系构建的基本理论研究

唐洋　薛之骞

[摘 要] 企业内部控制评价体系是一种管理体制，规范企业的日常经营管理活动，能提高企业的经营效率和抗风险的能力。有效的内部控制评价体系有助于发现企业内部控制过程中存在的问题，找出经营过程中的薄弱环节并为企业的决策提供科学合理的依据和建议。本文以《企业内部控制基本规范》为指导，分析我国企业内部控制的发展现状，阐述内部控制评价对企业发展的重要性，梳理内部控制的评价主体、评价方法和评价标准等基本理论问题。

[关键词] 内部控制；评价；基本理论

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 17. 001

[中图分类号] F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2018）17- 0004- 03

0 引 言

内部控制作为现代企业管理的重要手段，贯穿于企业整个的经营过程。想要实现企业的战略目标，建立一个科学合理的内部控制制度是十分重要的。20世纪90年代后期，我国政府认识到内部控制对企业发展的重要性，开始积极推进企业内部控制的规范化建设，但由于缺少系统的规定，内部控制在我国企业的应用范围并不大且企业的内部控制制度存在一定的缺陷。为了加强和规范企业内部控制，提高企业在经营过程中的可持续发展能力和抗风险能力，2008年5月，相关部门制定出台了《企业内部控制基本规范》，并于2009年1月发布《企业内部控制评价指引》，一系列政策规定的出台确定了我国企业内部控制的基本框架，对内部控制的相关理论做出了明确的界定，为企业建立科学的内部控制制度奠定了基础，有效地提高了企业的经营效率，在一定程度上确保了企业财产和资源的安全，降低了企业在经营过程中的风险。但是，我国企业的内部控制发展较晚，再加上经济环境和企业发展的多变性，企业在实施内部控制的过程中难以建立一个有效的内部控制制度，许多企业的内部控制建设仅仅只是浮于表面，并没有将内部控制真正地融入企业的发展中。而想让我国企业的内部控制制度得到更好的发展，就需要建立相应的内部控制评价体系。建立内部控制评价体系有利于发现企业在实施内部控制过程中存在的问题，对企业内部控制实施的有效性进行监控。

1 企业内部控制现状分析

随着内部控制制度的不断发展与完善，我国企业越来越重视内部控制对企业的推动作用。但是，由于我国内部控制制度起步时间晚，再加上没有充足的经验，使得我国企业的内部控制存在诸多问题。在对一份关于2012年衡阳市企业内部控制现状的调查报告进行分析后，我们发现企业的内部控制体系存在内部控制发展不平衡、内部控制评价标准缺乏规范性、内部控制监督不到位等问题。

1.1 内部控制发展不平衡

从之前的调查结果来看，衡阳市大部分企业都在企业建立了内部控制制度，但是部分企业仅仅只是建立而已，并没有将其落到实处。通过对被调查企业的内部控制制度建立健全情况进行分析，我们发现，外资企业的内部控制制度较为健全，其次是国有企业，而民营企业等则没有健全内部控制制度。他们或者是没有建立授权审批机制和会计控制系统，或者是企业的预算制度和财务保全制度的建立不完善。而部分企业内部控制制度发展的落后不利于衡阳市内部控制制度的发展。

1.2 内部控制体系不完善

虽然调查的这些企业很大一部分都在企业内部建立了内控制度，但从其执行结果来看，部分企业的内部控制体系还不够完善。企业内部控制体系残缺或者不合理，使相关人员在执行工作的过程中缺乏必要的依据和标准，导致企业内部控制没有形成一个完整的体系。并且，存在部分企业在进行内部控制的过程中只是形式上的参与，并没有将工作落到实处，在工作过程中也没有做到岗位分离，缺乏一个统一规范的内部控制评价标准。对于企业的内部控制评价没有真正地做到真實可靠、客观公平。

1.3 内部控制监督不到位

内部控制制度能够顺利进行的一个重要保证就是有效的内部控制监督体系。虽然，内部控制在我国的大部分企业中得到了应用，但是，很多企业却忽视了对监督体系的建设。通过调查衡阳市内各类型的一百多家企业后，我们发现存在超过30%的企业没有设置内部审计制度；有25%左右的企业对审计部门的重视程度不高，即使这些企业建立了内部审计制度，但是企业内部审计职能弱化，没有将内部审计应有的职能发挥到最大化。

2 企业内部控制评价的基本理论

内部控制评价不是单独存在的步骤，而是由多个步骤组成的一个过程。它一般包括对企业的内部控制进行评价、做出评价总结，以及出具评价报告。而关于企业内部控制的评价、总结和出具报告并不是简单、随意地进行，应该按照规定的目标、原则、方法、程序等进行。以下是内部控制评价的相关基本理论。

2.1 内部控制评价目标

确定内部控制评价目标是建立有效的内部控制评价体系的关键所在。只有在确定评价目标之后，才能确定评价体系的原则、方法、程序和标准等。从企业的可持续发展角度出发，建立内部控制评价是为了发现企业内部控制存在的问题并提供依据，使企业建立一个有效的内部控制制度。具体包括以下几点：第一，促进企业各部门之间的有效合作，形成一个严谨的工作系统；第二，促进企业提高自身发现风险的能力，尽可能减少企业的损失；第三，促进企业建立提高日常管理水平，增加企业的业务范围，从而保证企业的战略目标能够实现。

2.2 内部控制评价原则

内部控制评价原则是指企业在进行评价工作的过程中应该遵循的原则，主要包括客观性原则、全面性原则和制衡性原则。客观性原则要求企业在评价工作的过程中应紧密结合企业当前的经营状况和市场的发展前景，对相关工作的评价做到不低估，不虚报，是以客观事实作为评价的标准；全面性原则要求评价体系以企业整体作为出发点，评价的范围包括企业的每一项经济业务和企业所设立的每一个部门，系统全面地对企业的各项事务进行评价；而制衡性原则强调企业内部职能部门和相关人员的岗位设立应形成权责制约的状态，使各部门和人员在工作的过程中可以相互监督。

2.3 内部控制评价主体

内部控制评价主体是指经企业股东大会商讨同意后成立的内部控制管理机构，一般包括监事会、审计委员会和公司内部审计部门。他们从不同角度对企业的内部控制进行再控制，对企业进行风险管控。

2.3.1 监事会

随着经济发展的现代化，大多数企业中的股东都不会直接对企业的经营事务进行干涉。此时，企业的大小事务交由管理层处理，形成一种委托代理关系。而由于管理者并不是该企业的所有者，也不是企业经济业务的参与者，再加上信息的不对称，很容易使其利用自己的职务之便产生不道德的行为。所以，此时的股东大会选择成立监事会对管理层进行监督，防止“内部人控制”这种情况的出现。

2.3.2 审计委员会

审计委员会是下设于董事会的，致力于加强企业内部监督控制的专门机构，是董事会的代理人，向董事会负责并报告。审计委员会一般是由企业的独立、非行政董事组成的，且要求具有一定程度的财务专业知识和实践经验。其职责是对企业的其他部门和单位进行监督和评估，确保企业内部工作的科学合理，降低企业风险。

2.3.3 公司内部审计部门

公司内部审计部门的职能在经过不断的完善与发展后，最终认定其具有监督职能、控制职能、评价职能和服务职能，从不同方面对公司内部控制进行监督与管理。现代企业的快速发展对内部审计部门提出了更高层次的要求，加强公司内部审计部门各项职能的执行力度对于企业加强内部控制管理，提高企业经营效率是十分关键的。

2.4 内部控制评价程序

为了能够准确反映出企业目前的实际情况和经营过程中存在的风险，企业专门制定了内部控制评价程序对企业的内部控制进行评价。内部控制评价程序一般包括：制定工作方案、组织评价工作组、评价工作与测试、认定内部控制权限、汇总评价结果和编制评价报告等。

2.4.1 制定工作方案

由审计部门或其他专门机构根据企业当前的实际情况和经营管理的需要设计一個科学合理的评价工作方案，经公司高层同意后正式实施。评价工作方案应明确规定参与内部控制评价的工作人员、工作范围、进度安排及相关预算等。在实施内部控制评价的过程中，应严格按照方案的要求对企业进行全面评价。

2.4.2 组成评价工作小组

企业应选出专门的人员组成评价工作组，隶属于内部控制评价部门，接受该部门的工作安排，为该部门服务。而评价工作组的组成人员需要出色的专业知识以及一定的工作经验，便于内部控制评价工作的顺利进行。对于拥有内部审计部门的企业来说，评价工作小组通常是由内部审计部门的职工组成的。此外，部分企业还有可能外聘其他的会计师事务所作为评价工作小组。如果企业外聘会计师事务所作为内部控制评价的小组，则选择的这家事务所不能是负责企业审计业务的事务所。

2.4.3 评价工作与测试

评价工作组应对企业的基本情况和相关的业务流程和经营事务进行了解分析之后，确定企业存在的主要风险，对内部控制工作进行有效性测试。

2.4.4 认定内部控制缺陷

认定内部控制缺陷一般是先对企业经营过程中存在的缺陷进行分类，按内部控制缺陷的本质分为设计缺陷和运行缺陷；按照内部控制缺陷的严重程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。根据企业的实际情况和发展需要对企业内部控制缺陷按照一定标准进行分类之后，评价工作小组应按照评价方案的要求对内部控制缺陷进行改善。

2.4.5 汇总评价结果

经过一段时间的评价工作，内部控制评价部门对评价小组的评价结果进行汇总，对评价组认定的企业内部控制缺陷进行复核和现场的再确认。确定缺陷真实存在后，评价部门应根据各缺陷影响程度的大小进行分类汇总，针对存在缺陷的相关部门提出合理的整改意见，监督责任部门及时对其部门存在的缺陷进行改正。

2.4.6 编制评价报告

内部控制评价部门应该根据已经得到的评价结果和存在的内部控制缺陷，结合内部控制的实际情况，客观、真实、完整的编制内部控制评价报告，并送报至管理层，由管理层最终审定后以合理的形式对其加以利用。

2.5 内部控制评价的方法

内部控制评价方法，一般是指企业在进行内部控制评价时为了得到某些数据或者是得出某个结论而使用的一些评价方法。在《企业内部控制评价指引》中规定我国的企业在进行内部控制评价时要选择恰当的方法来进行内部控制评价。目前，运用比较广泛的内部控制评价方法有调查问卷法、穿行测试法和抽样调查法。

调查问卷法适用于对企业内部问题的调查了解。企业可以根据问题的情况和特点，设计一份问卷下发至企业的部门和员工。在使用该方法的过程中应注意问卷不一定需要发放到企业的每一位员工，但是必须保证企业下设的每个部门里都有员工参与该次调查，且在对问卷进行分析时要特别注意不同员工对同一问题的回答，查看其中存在的问题；穿行测试法是指在对企业的内部控制进行评价时，由于时间和精力的限制不能对企业的每一个业务的执行情况进行查看，所以从企业的所有业务中随意地抽取一份，记录分析该项业务的全过程，测试企业的内部控制在一项业务的开始到结束是否有效运行；抽样法是运用最为广泛的一种评价方法，通过抽样法可以较快地了解该企业内部控制的实施情况。在使用抽样法时应随意或按照特定标准从全部的样本中抽取一定数量的样本，然后分析所抽取的样本是否充分有效，对样本的内部控制运行情况进行检测，找出企业内部控制所存在的问题。

在内部控制评价的过程中，企业应该采取适当的评价方法来获取与评价目标有关的信息，对内部控制活动的有效性进行评价，从而找出企业发展过程中存在的内部缺陷并提出改善意见。同时协调好企业内部控制与风险管理的关系，从而促进企业的发展。

3 企业内部控制评价的基本标准

企业内部控制评价标准是内部控制评价体系的重要组成部分，建立科学合理的评价标准，是判断企业内部控制是否有效运行的关键。本文以内部控制的评价结果作为判断基础，采取分级制，建立企业内部控制评价的基本标准，直接客观地显示出企业内部控制活动的运行情况。

以《企业内部控制基本规范》作为指导，从内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五个角度对企业进行内部控制评价，由它们组成企业内部控制评价结果。在进行评价时，我们可以在上述五个评价角度下分设相应的评价指标，将评价更加具体化、细节化，使评价结果更准确，建立更加严謹的基本评价标准。比如，我们可以在内部环境下分设企业文化、治理结构和内部审计等二级指标；在风险评估下分设公司层面和经营活动等二级指标；在控制活动下分设政策实施和业绩评价等二级指标；在信息与沟通下分设信息与沟通等二级指标；在内部监督下分设日常监督和评价报告等二级指标。通过对不同要素下相关指标的评价，得出一个对应的分数，最后将五个方面分数进行总和，得到一个最终结果，该结果就是建立内部控制评价基本标准的基础。

按照相关的内部控制评价程序对企业进行内部控制评价，形成内部评价结果，根据该项结果对企业内部控制评价的实施情况进行分级，判断企业内部控制状态，而各项分级的总和就构成了企业内部控制评价的基本标准。本文把企业内部控制评价基本标准根据企业的评价结果将企业内部控制状况分为四个等级，具体如下：对于评价标准达到优秀，即上述对五要素的评价中，总分达到90及以上且各要素评分不低于60及以上者，判断该企业的内部控制状况为A，说明该企业内部控制运行较好且企业不存在经营风险；对于评价标准达到良好，即总分属于80-90区间且各要素评分不低于60分者，判断该企业内部控制状况为B，说明该企业内部控制的运行属于正常范围内，要加强对风险的监控；对于评价标准达到一般，即总分属于60-70区间的企业，判断该企业内部控制状态为C，说明企业内部控制的运行存在问题且存在控制风险，企业应注意防范；对于评价标准为较差，即总分低于60的企业，判断企业内部控制状况为D，说明企业内部控制运行存在很多问题且企业面临较大的经营风险，应调整健全企业的内部控制。

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