集团企业内部会计主体无偿划转之账务及涉税处理探讨

董国福

（天津国经商业保理有限责任公司，昆明650228）

1 案例描述

20XX年1月1日，集团A公司出资100万元设立云南国际子公司（全资法人公司）和设立云南分公司（非法人公司，会计上的会计主体）并拨付100万元启动资金，同年，云南分公司在集团A公司的授权和实际各出资50万元分别成立了新能源公司和水电开发公司。

一年后，集团公司进行资源整合，优化企业管理层级，保持国有资本增值保值，考虑到云南国际和云南分公司同属于云南省，且云南分公司无法人资格，根据集团公司董事会相关决议审议并通过，将云南分公司整体无偿划拨至云南国际进行管理，同时，云南分公司撤销，云南分公司所属新能源公司和水电开发公司保留，由云南国际承接。合并时假设集团A公司20XX年11月30日的报表如下：

?

2 会计实务处理

根据以上业务描述和《企业会计准则第20号——企业合并》第一章中第三条的规定，同时根据《企业会计准则第20号——企业合并应用指南》第五条“业务合并”的规定，集团公司将云南分公司整体无偿划拨至云南国际进行管理，云南分公司撤销的经济业务属于同一控制下的企业合并，但云南分公司下设有2家子公司（新能源和水电开发公司），合并过程中，对它们的会计实务处理容易产生分歧。一种观点是整体合并，即将云南分公司视同一个整体进行吸收合并，合并方云南国际承接云南分公司母公司的所有资产（包括对两家子公司的长期股权投资）、负债和所有者权益；另外一种观点是分别合并，即将云南分公司母公司进行吸收合并，合并方云南国际承接云南分公司母公司的所有资产（包括对两家子公司的长期股权投资）、负债和所有者权益，同时，对两家子公司进行控股合并。控股合并下，对于长期股权投资的初始投资成本规定如下：根据同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本[1]。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及承担债务账面价值之间的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。所以云南国际对两家子公司控股合并时，分录如下：

借：长期股权投资—新能源 50

长期股权投资—水电公司 80

贷：长期股权投资—新能源 50

长期股权投资—水电公司 50

（吸收合并云南分公司时入账的长期股权投资科目）

资本公积—资本溢价 30

由此可见，分别合并充分体现了“权益法”，即子公司的所有者权益在云南国际母公司合并日得到完全体现，如果差额为正数，这样做的结果还可以降低云南国际母公司的资产负债率。但是根据国资委《关于印发《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》的通知》（国资发产权[2005]239号）文件：“企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移”。这种划转应该理解为划入方和划出方之间无对价的国有产权转移活动，既然是无对价，所以笔者更倾向于前者，吸收合并后，不再进行子公司的控股合并，不增加或减少云南国际母公司的资本公积或进而影响到留存收益；另外一方面的原因是如果子公司较多，分别合并将变得繁杂，资产负债表债务法下，企业所得税亦会有影响。

3 涉税处理

3.1 增值税

根据国家税务总局《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）的相关规定，云南国际在吸收合并云南分公司的过程中，是将云南分公司全部实物资产以及相关联的债权、负债和劳动力一并无偿划转，所以不征收增值税。

3.2 契税

根据财政部、国家税务总局《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税[2015]37号）第六条资产划转的规定，云南国际和云南分公司属于同一投资主体，同一投资主体内部之间土地、房屋权属的划转，免征契税，但需要注意的是“本通知自2015年1月1日起至2017年12月31日执行。

3.3 土地增值税

根据财政部、国家税务总局《关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税[2015]5号）第二条相关规定，除房地产开发企业之外的其他两个或两个以上企业合并为一个企业，且原企业投资主体存续的，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到合并后的企业，暂不征土地增值税，所以根据上述条款，非房地产开发企业的集团内部会计主体无偿划转如果涉及土地使用权、房屋权属转移、变更不征收土地增值税[2]。

3.4 企业所得税

根据财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条关于股权、资产划转的相关规定，本例中，集团A公司将云南分公司整体无偿划拨至云南国际，会计上两者均未确认损益，被划转的云南分公司划转后连续12个月内不改变原来的实质性经营活动，仍然主营新能源及水电项目开发与运营，该划转的目的是集团内部资源的整合，优化企业管理层级，具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，所以可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：①集团A公司和云南国际均不确认所得。②云南国际取得被划转股权或资产的计税基础，以云南分公司的原账面净值确定。③云南国际取得的被划转资产，按云南分公司原账面净值计算折旧扣除。

以上的规定可理解为划转前后计税基础一致。

3.5 印花税

根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税[2003]183号）关于资金账簿的印花税，“以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花”。本例中，原集团公司拨付云南分公司100万元的拨付所属资金，无偿划转后转为对云南国际的投资，云南国际作为实收资本增加，该部分需按规定缴纳0.05%的印花税。

由此可见，在当前深化国企改革的背景下，税法规定上对于企业合并、分立等事项无需承担过多的税务成本。

4 结语

通过以上案例的会计处理探讨和税法相关规定查询，处理该类业务时，会计实务中建议采用合并主体吸收合并被合并主体后，不再对被合并主体所属子公司进行控股合并。被合并主体所属子公司根据相关划转文件进行投资主体工商变更及会计核算上进行实收资本科目客商辅助变更即可。税务上，一是吸收合并时，需根据业务情况判断是否需要缴纳印花税；二是年度所得税汇算清缴时，需向主管税务机关提交书面备案资料。