领导干部资源环境责任审计客体：理论框架和例证分析

郑石桥 吕君杰

【摘 要】 领导干部资源环境责任审计客体是资源环境委托代理关系中的代理人或资源环境责任承担者。审计结果能否与领导干部个人利益密切关联成为确定领导干部资源环境责任审计客体的选择依据。根据这个选择依据，领导干部资源环境责任审计客体包括三类：党政领导，资源环境相关部门领导，国有自然资源使用单位、国有自然资源管理单位、国有自然资源生产单位及对环境有影响的国有单位的主要领导。上述三类审计客体，需要分步纳入领导干部资源环境责任审计范围。以单位作为审计客体与以领导干部个人作为审计客体具有密切的关联，通常需要以单位为客体来开展资源环境审计，针对业绩和查出的问题，根据领导干部的分工和对具体问题的参与程度来界定和评价领导干部应该承担的资源环境责任。

【关键词】 资源环境委托代理关系； 资源环境责任承担者； 审计客体； 领导干部资源环境责任审计

【中图分类号】 F239.44 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）16-0147-06

一、引言

审计客体所关注的问题是审计谁，领导干部资源环境责任审计的审计客体也不例外，它关注的问题是审计谁。党的十八届三中全会确立了生态文明制度体系，并提出开展领导干部自然资源资产离任审计①。很显然，领导干部是这种审计的审计客体。然而，为什么要选择以领导干部作为资源环境责任的审计客体？哪些领导干部要纳入这种审计范围？从理论上解释清楚上述问题，是有效地构建领导干部资源环境责任审计制度的前提之一。

现有文献对领导干部资源环境责任审计客体有一定的涉及，但是尚有一些关键问题没有得到理论上的阐释，本文拟阐释这些问题，提出一个关于领导干部资源环境责任审计客体的理论框架。

随后的内容安排如下：首先是简要的文献综述，梳理领导干部资源环境责任审计客体的相关文献；在此基础上，提出关于领导干部资源环境责任审计客体的理论框架；然后，用这个理论框架来分析《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》和《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》所确定的审计客体，以一定程度上验证这个理论框架的解释力；最后是结论和启示。

二、文献综述

鲜有文献专门研究领导干部资源环境责任审计的审计客体，有些研究领导干部资源环境责任审计的文献涉及到审计客体，综观这些文献，基本一致的观点是，领导干部资源环境责任审计的审计客体是领导干部，但是对于纳入审计范围的领导干部则有两类不同的观点，一是督政观，二是双重监督观[1]。督政观认为，领导干部资源环境责任审计的审计客体是党政主要领导干部，包括各级地方政府党政主要领导和各级政府设立的资源环境相关部门的主要领导[2-6]；双重监督观认为，领导干部资源环境责任审计的审计客体是双重的，既包括督政观所确定的领导干部，也包括对资源环境有影响的国有单位主要领导[6-12]。

上述文献为认知领导干部资源环境责任审计客体奠定了一定的基础，但是尚有一些关键问题需要进一步探究。第一，确定领导干部资源环境责任审计客体的选拔依据是什么？第二，领导干部作为审计客体，与其领导的单位作为审计客体是什么关系？第三，为什么只有国有单位的主要领导才能作为领导干部资源环境责任审计的审计客体？或者说，为什么非国有单位的主要领导不能作为领导干部资源环境责任审计的审计客体？

本文在阐释上述问题的基础上，提出一个领导干部资源环境责任审计客体的理论框架。

三、理论框架

本文的目的是阐释领导干部资源环境责任审计客体的关键问题，在此基础上，提出关于领导干部资源环境责任审计客体的理论框架。为此，需要逻辑地阐释以下问题：第一，领导干部资源环境责任审计客体的潜在范围，主要是从理论上分析，哪些审计客体可能作为领导干部资源环境责任审计客体；第二，确定领导干部资源环境责任审计客体的选拔依据，主要是确定从潜在的审计客体中选择可行的审计客体的原则；第三，领导干部资源环境责任审计客体的可行范围，主要是根据上述原则，在潜在范围内确定需要纳入领导干部资源环境责任审计客体的领导范围及其分步实施策略；第四，资源环境责任单位作为审计客体与这些单位的主要领导干部个人作为审计客体的关系。

（一）领导干部资源环境责任审计客体的潜在范围

一般来说，审计源于资源委托代理关系，审计客体就是资源委托代理关系中的代理人或责任承担者[13]，领导干部资源环境责任审计客体也不例外，其审计客体应该是资源环境委托代理关系中的代理人或资源环境责任承担者，所以，需要从资源环境委托代理关系来分析领导干部资源环境责任审计客体的潜在范围。

尽管自然资源和生态环境之间密切相关，但是二者还是可以相对独立的，本文分别分析自然资源和生态环境的委托代理关系。自然资源是大自然赋予全人类的资源，根据自然资源相关法律法规，中国自然资源委托代理关系的简化模型如图1所示。

根据图1所示的简化模型，自然资源委托代理关系有三个层级，第一层级是本级公众和上级政府作为委托人，本级政府作为代理人（这里的政府是广义政府，下同）；第二层级是本级政府与本级政府设立的自然资源监管部门之间的委托代理关系，本级政府是委托人，而自然资源监管部门是代理人；第三层级是自然资源监管部门与自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位之间的委托代理关系，前者代表本级政府作为委托人（从本质上来说，本级政府是委托人），后三者是代理人（事实上，这些单位内部还可能有派生的自然资源委托代理关系，为简化起见，这里略去，但是，本文分析的原理也适用于这些单位内部的自然资源委托代理关系）。

三个层级的自然资源委托代理关系，有三个层级的代理人，这些代理人都是自然资源责任承担者，根据經典的审计理论[14]，自然资源责任承担者都是自然资源审计的潜在审计客体。然而，这里的审计客体有两种可能，一种可能是以各类自然资源责任单位作为审计客体，也就是说，以各级政府、各自然资源监管部门、自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位作为审计客体，此时的审计称为自然资源审计或自然资源责任审计；另外一种可能是以各类自然资源责任单位的主要领导作为审计客体，也就是说，以各级政府主要领导，各自然资源监管部门主要领导，自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位主要领导为审计客体，此时的审计称为领导干部自然资源责任审计。基于中国自然资源治理体系的需要，需要将自然资源审计结果与领导干部个人利益密切关联起来审计②，所以，选择以领导干部个人作为审计客体。

环境是人类生存条件，由大气、水、土壤、植物、动物、微生物等物质因素组成，根据生态环境相关法律法规，中国生态环境委托代理关系的简化模型如图2所示。

根据图2的简化模型，生态环境委托代理关系有三个层级，第一层级是本级公众和上级政府作为委托人，本级政府作为代理人；第二层级是本级政府与本级政府设立的生态环境监管部门之间的委托代理关系，本级政府是委托人，而生态环境监管部门是代理人；第三层级是生态环境监管部门与环境影响单位之间的委托代理关系，前者代表本级政府作为委托人（从本质上来说，本级政府是委托人），后者是代理人（事实上，这些单位内部还可能有派生的生态环境委托代理关系，为简化起见，这里略去，但是，本文分析的原理也适用于这些单位内部的生态环境委托代理关系）。

三个层级的生态环境委托代理关系，有三个层级的代理人，这些代理人都是生态环境责任承担者，根据经典的审计理论[14]，生态环境责任承担者都是生态环境审计的潜在审计客体。然而，这里的审计客体有两种可能，一种可能是以各类生态环境责任单位作为审计客体，也就是说，以各级政府、各生态环境监管部门、生态环境影响单位作为审计客体，此时的审计称为生态环境审计或生态环境责任审计；另外一种可能是以各类生态环境责任单位的主要领导作为审计客体，也就是说，以各级政府主要领导、各生态环境监管部门主要领导、生态环境影响单位主要领导作为审计客体，此时的审计称为领导干部生态环境责任审计。基于中国生态环境治理体系的需要，需要将生态环境審计结果与领导干部个人利益密切关联起来审计③，所以，选择以领导干部个人作为审计客体。

综合以上分析，归纳起来，领导干部资源环境责任审计的潜在审计客体如表1所示。

（二）确定领导干部资源环境责任审计客体的选择依据

表1所示的资源环境责任单位的主要领导能否都纳入领导干部资源环境责任审计的审计客体呢？回答是，不一定！为了阐释这个问题，先来分析确定领导干部资源环境责任审计客体的选拔依据。

根据本文前面的分析，资源环境审计的审计客体有两种类型，一是资源环境责任单位，二是资源环境责任单位的主要领导，而领导干部资源环境责任需要选择资源环境责任单位的主要领导作为审计客体，其原因是需要将这种审计的审计结果与领导干部个人利益密切关联起来，如果不能密切关联起来，则就只能以资源环境责任单位作为审计客体，所以，审计结果能否与领导干部个人利益密切关联成为确定领导干部资源环境责任审计客体的选拔依据。

为什么会有这种判断依据呢？从中国资源环境治理现状来看，资源环境问题较为严峻，而主要的原因是各级资源环境责任单位机会主义行为较为严重，资源环境责任单位机会主义行为的主要原因是领导干部不作为甚至有意以损害资源环境为代价来换取经济利益和政治利益。在这种背景下，要解决资源环境问题，就必须调动资源环境责任单位的积极性。在中国现行政治生态下，调动资源环境责任单位积极性的关键是调动资源环境责任单位主要领导的积极性，而要调动主要领导的积极性，必须将资源环境审计结果与领导干部个人利益密切关联起来，所以，正是中国资源环境问题的严峻，催生了中国资源环境治理机制必须有主要领导的积极作为，而正是这种需求，催生了将资源环境审计结果与领导干部个人利益密切关联起来的需求。所以，能否将资源环境审计结果与领导干部个人利益密切关联起来，成为领导干部资源环境责任审计客体的选择依据。这里的将领导干部资源环境责任审计结果与领导干部个人利益密切关联起来，主要是指将领导干部资源环境责任审计结果用于领导干部的绩效考核、职务变动等方面，所以，凡是领导干部资源环境责任审计结果用于领导干部绩效考核及职务变动的，这类资源环境责任单位的主要领导就能成为领导干部资源环境责任审计的审计客体。

（三）领导干部资源环境责任审计客体的可行范围及分步实施策略

以上分析了领导干部资源环境责任审计的潜在审计客体及选择依据，那么，根据领导干部资源环境责任审计客体的选择依据，表1所示的潜在审计客体中，哪些是领导干部资源环境责任审计客体的可行范围呢？

为了便于分析，本文将表1所示的领导干部资源环境责任审计的潜在审计客体再做一个分类，分为三种类型，一是党政领导干部，主要是各级政府和党委（党委作为广义政府的组成部分）的主要领导，简称党政领导；二是政府设立的资源环境监管部门的主要领导，简称资源环境相关部门领导；三是自然资源使用单位、自然资源管理单位、自然资源生产单位及环境影响单位的主要领导，这些单位的领导简称资源环境影响单位领导。上述三类领导中，凡是能做到将资源环境责任审计结果与其个人利益密切关联起来的，就能纳入领导干部资源环境责任审计的范围。那么，何者能纳入呢？根据本文前面的分析，关键要看领导干部资源环境责任审计结果能否用于领导干部绩效考核及职务变动，对于党政领导和资源环境相关部门领导来说，党和政府需要将他们资源环境责任履行情况作为对他们的绩效考核及职务变动的重要因素，所以，这些领导干部作为领导干部资源环境责任审计的审计客体是完全可行的。但是，资源环境影响单位领导有两种类型，一是国有或国有主导的资源环境影响单位，简称国有单位；二是非国有或非国有主导的资源环境影响单位，简称非国有单位。对于国有单位来说，各级党和政府需要对这些单位的主要领导干部进行管理，可以将这些单位的领导干部的资源环境责任履行情况作为对他们的绩效考核及职务变动的重要因素，所以，国有单位的领导干部可以作为领导干部资源环境责任审计的审计客体。但是，对于非国有单位来说，是否能将资源环境责任履行情况作为这些单位领导干部的绩效考核及职务变动的重要因素，取决于有权力选择这些单位的领导者的机构或个人，所以，能否将资源环境责任审计结果与这些单位的领导干部个人利益密切关联起来，具有很大的不确定性。同时，一般来说，资源环境责任有两类主体，一是以单位作为责任主体，二是以领导者作为责任主体，只有这两种资源环境责任存在较大差异时，以领导干部个人作为审计客体来开展资源环境责任审计才有意义，否则，在两类资源环境责任基本重合的情况下，所有的资源环境责任都是领导干部的资源环境责任，资源环境审计与领导干部资源环境责任审计重合了。对于非国有单位来说，并不一定有严格意义上的分工负责制，首长负责制或许是其主要的领导体制，所以，以单位作为责任主体的资源环境责任，与以单位首长作为责任主体的资源环境责任基本重合，无须单独开展领导干部资源环境责任审计。

根据以上分析，领导干部资源环境责任审计客体的可行范围，归纳如表2所示。

本文前面的文献综述表明，对于纳入审计范围的领导干部则有两类不同的观点，一是督政观，二是双重监督观。本文的上述分析结论属于双重监督观。关于对资源环境有影响的国有单位的主要领导为什么要纳入领导干部资源环境责任审计，本文以上是从资源环境责任审计结果能否与领导干部个人利益密切关系的视角进行了分析，现在，再补充以下佐证：

（1）原監察部和国家环境保护总局于2006年2月发布的《环境保护违法违纪行为处分暂行规定》第三条规定，“企业有环境保护违法违纪行为的，对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员中由国家行政机关任命的人员，由任免机关或者监察机关按照管理权限，依法给予纪律处分。”这里的“由国家行政机关任命的人员”显然是国有单位的领导干部。

（2）审计署科研所[8]在研究报告中指出，“领导干部自然资源离任审计的对象包括以单位为主体的地方政府和以人为主体的地方政府行政首长，审计对象同时涵盖相关省市本级及相关地、县级城市的林业、国土、地质、海洋、测绘、财政、发展改革、规划、农业等主管部门，重点自然资源使用单位和有关项目单位等，必要时延伸审计其他相关部门和单位”。这里的“重点自然资源使用单位和有关项目单位”的领导显然是国有单位的领导干部。

（3）中共中央、国务院于2015年9月印发的《生态文明体制改革总体方案》指出，“坚持正确改革方向，健全市场机制，更好发挥政府的主导和监管作用，发挥企业的积极性和自我约束作用，发挥社会组织和公众的参与和监督作用。”这里要求“发挥企业的积极性和自我约束作用”，将国有的资源环境影响企业纳入领导干部资源环境责任，是发挥企业的积极性和自我约束作用的重要路径。

（4）中办、国办于2015年11月印发的《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》将国有林场、森林公园也纳入审计重点。这里的国有林场、森林公园属于国有的资源环境影响单位，试点方案将这些单位的领导也纳入了领导干部资源环境责任审计的范围。

（5）审计署2016年发布的《领导干部自然资源资产离任审计试点工作方案》将国有林场森林资源离任审计纳入领导干部自然资源资产离任审计试点范围。这里的国有林场属于国有资源环境影响单位。

概括起来，领导干部资源环境责任审计客体的可行范围包括党政领导、资源环境相关部门领导和国有资源环境影响单位领导。在建构领导干部资源环境责任审计制度时，可以采取分三步走的实施策略，第一步，以党政领导作为审计客体开展领导干部资源环境责任审计；第二步，扩展资源环境相关部门领导作为审计客体；第三步，扩展国有资源环境影响单位领导作为审计客体。采取分步实施的原因有两个方面，一是不同的领导干部在生态治理体系中的重要性不同，就中国目前的政治生态来说，国有资源环境影响单位领导需要党政领导干部和资源环境相关部门领导来推动其履行资源环境责任，而资源环境相关部门领导则需要党政领导干部来推动其履行资源环境责任，所以，资源环境治理中，按重要性来排序，首先是党政领导，其次是资源环境相关部门领导，最后才是国有资源环境影响单位领导，按上述重要性来开展领导干部资源环境责任审计，便于抓住重点；采取分步实施的另外一个原因是技术方法，由于领导干部资源环境责任审计是一种新型的审计业务，没有成熟的理论指导，也没有现成的经验可借鉴，而是具有较大的探索性，既然如此，在没有经验的情形下，就不宜全面铺开，而应该分步实施。

（四）责任单位作为审计客体与领导干部个人作为审计客体的关系

领导干部资源环境责任审计，需要以领导干部个人作为审计客体，而一般意义上的资源环境审计是以资源环境责任的承担单位作为审计客体，这两者是什么关系呢？本文认为，这里的关键是领导干部个人承担的资源环境责任（简称个人责任）与其所领导的单位承担的资源环境责任（简称单位责任）是何种关系。一般认为，个人责任是单位责任的组成部分，在开展领导干部资源环境责任审计的资源环境责任单位中，通常是实行分工为基础的领导体制，领导干部的责任范围小于单位的责任范围，所以，领导干部承担的资源环境责任通常要小于其所领导的单位应该承担的资源环境责任，其基本情况如图3所示。

图3中，黑颜色代表单位要承担的资源环境责任，而白颜色代表领导干部个人要承担的资源环境责任。由于二者有总体和部分的关系，所以，在开展领导干部资源环境责任审计时，通常需要以单位为客体来开展审计，针对业绩和查出的问题，根据领导干部的分工和对具体问题的参与程度来界定和评价领导干部应该承担的资源环境责任，做到客观公正地评价领导干部的资源环境责任履行情况。也正是因为如此，领导干部资源环境责任审计与一般意义上的资源环境审计也就关系密切，前者是在后者的基础上，加上领导干部资源环境责任界定和评价。

四、例证分析

本文以上提出了一个关于领导干部资源环境责任审计客体的理论框架，下面，用这个理论框架来解释我国领导干部自然资源资产离任审计的审计客体选择，以一定程度上验证这个理论框架的解释力。

（一）我国领导干部自然资源资产离任审计的相关规定

2015年11月，中办、国办印发《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》，相关规定如下：“（一）明确审计试点对象。自然资源资产离任审计试点期间，审计对象主要是地方各级党委和政府主要领导干部。”

2017年11月，中办、国办印发《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》，相关规定如下：“第五条 领导干部自然资源资产离任审计对象包括：（一）地方各级党委和政府主要领导干部；（二）各级发展改革、国有资源、环境保护、水利、农业、林业、能源、海洋等承担自然资源资产管理和生态环境保护工作部门（单位）的主要领导干部。”

（二）分析

《开展领导干部自然资源资产离任审计试点方案》是试点时期的规范，这个时期，审计客体是地方各级党委和政府主要领导干部，也就是本文理论框架中的党政领导；《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》是全面展开此类审计时期的规范，这个时期的审计客体，除了党政领导外，还增加了承担自然资源资产管理和生态环境保护工作部门（单位）的主要领导干部，也就是本文理论框架中的资源环境相关部门领导。党政领导是最先纳入领导干部资源环境责任审计范围的，资源环境相关部门领导也随后纳入了领导干部资源环境责任审计范围。这与本文理论框架的预期基本一致。

然而，本文的理论框架中，还提出国有自然资源使用单位、国有自然资源管理单位、国有自然资源生产单位及国有环境影响单位的主要领导，也应该在资源环境相关部门领导之后纳入领导干部资源环境责任审计范围，但是，《领导干部自然资源资产离任审计规定（试行）》并没有相关的规定。本文認为，领导干部资源环境责任审计是一种新型的审计业务，虽然经过了两年多的试点，但是，整体来说，相关的理论和实践还不完善，上述这些国有单位的领导纳入领导干部资源环境责任审计范围还需要一个过程，如果我国的生态治理体系中需要将这些国有单位的领导纳入领导干部资源环境责任审计，则这些国有单位的领导将会成为领导干部资源环境责任客体的新成员。

五、结论和启示

党的十八届三中全会提出开展领导干部自然资源资产离任审计。为什么要选择以领导干部作为资源环境责任的审计客体？哪些领导干部要纳入这种审计范围？从理论上解释清楚上述问题，是有效地建构领导干部资源环境责任审计制度的前提之一。本文提出一个关于领导干部资源环境责任审计客体的理论框架。

领导干部资源环境责任审计客体是资源环境委托代理关系中的代理人或资源环境责任承担者。审计结果能否与领导干部个人利益密切关联成为确定领导干部资源环境责任审计客体的选择依据。根据这个选择依据，领导干部资源环境责任审计客体包括三类：党政领导，资源环境相关部门领导，国有自然资源使用单位、国有自然资源管理单位、国有自然资源生产单位及国有环境影响单位的主要领导。上述三类审计客体，需要分步纳入领导干部资源环境责任审计范围。以单位作为审计客体与以领导干部个人作为审计客体具有密切的关联，通常需要以单位为客体来开展资源环境审计，针对业绩和查出的问题，根据领导干部的分工和对具体问题的参与程度来界定和评价领导干部应该承担的资源环境责任。

本文的研究启示我们，正确地认知领导干部资源环境责任审计客体是有效地开展这类审计的前提，没有对领导干部资源环境责任审计客体的正确认知，可能会在“审计谁”的问题上犯错误，进而影响领导干部资源环境责任审计的效率和效果。

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