分布式光伏发电结算的税收研究

肖锟 付玉舒

摘 要：分布式光伏发电是指医院、学校、党政机关、居民社区等各类业户，在建筑物或构筑物上建设小型分布式光伏发电系统，利用太阳能发电。国家对分布式光伏发电项目按照"自发自用、余电上网、电网调节"的原则综合利用，发电户可以将自用剩余后的电力产品销售给电网公司所属企业。为了减轻发电户的办税负担、促进可再生能源的开发利用、支持光伏产业的发展，国家税务总局等部门先后出台了各项公告和税收优惠政策。从全国的分布式光伏装机情况来看，山东省与浙江、安徽、江苏等省份可以说列居前位，是分布式光伏增速最快的地方，具有一定代表性。因此本文根据山东省光伏结算实际情况与税收政策，重点分析了影响光伏发电结算的税收问题，揭示了税收政策对供电企业分布式光伏发电结算环节的各种影响。

关键词：税收政策；光伏发电；影响分析

一、自然人、非企业性单位光伏结算涉及的相关税收政策分析

销售分布式发电产品的发电户以居民个人、非企业性单位居多，大部分发电户每月销售电力产品收入仅有数百到数千元。因此电网企业面对的大部分发电户为“个人和不经常发生应税行为的非企业性单位”，所涉及相关税费包括增值税、个人所得税及印花税等，下面就针对非企业性单位在光伏发电结算环节所涉及的有关税收政策做进一步分析。

（一）增值税税收政策分析

2014年6月3日，国家税务总局为《中华人民共和国增值税暂行条例》及实施细则规定的“其他个人和不经常发生应税行为的非企业性单位”发布了2014年第23号文，公告明确规定了国家电网公司所属企业从分布式光伏发电项目发电户处购买电力产品，可由国家电网公司所属企业开具普通发票。光伏发电项目发电户销售电力产品，按照税法规定应缴纳增值税的，可由国家电网公司所属企业按照增值税简易计税办法计算并按销售电力产品应纳税额的50%代征增值税税款，同时开具普通发票。按照税法规定可享受免征增值税政策的，可由国家电网公司所属企业直接开具普通发票。随后，国家电网公司于2014年12月19日发布国家电网财〔2014〕1515号《关于分布式光伏发电项目补助资金管理有关意见的通知》，除对补助资金的发放进行了进一步明确外，还依据国家税务总局印发的财税〔2013〕52号文件《关于暂免征收部分小微企业增值税和营业税的通知》及财税〔2014〕71号文件《关于进一步支持小微企业增值社营业税的通知》，明确了对月销售额不超过2万元（2014年10月1日至2015年12月31日，月销售额调至3万元）的发电户免征增值税。

2016年7月25日，财税〔2016〕81号通知，继续对光伏发电实行增值税优惠政策， 自2016年1月1日至2018年12月31日，对纳税人销售自产的利用太阳能生产的电力产品，实行增值税即征即退50%的政策。2017年，国家能源局综合司下发了关于征求对《关于减轻可再生能源领域涉企税费负担的通知》，明确了光伏行业的税费减免政策。光伏发电产品增值税即征即退50%的政策，从2018年12月31日延长到2020年12月31日。而与此同时为支持小微企业发展，发布了财税〔2017〕76号文《财政部税务总局关于延续小微企业增值税政策的通知》，月销售额不超过3万的纳税人暂免征增值税延期至2020年12月31日。

综上所述在分布式光伏发电结算环节，对于自然人等非企业性单位结算所涉及到的由电网企业代征的增值税，到目前为止适用的税收政策可归纳为两种情况。第一，月销售额不超过3万的发电户，免征增值税的同时继而免征包括城建税、教育费附加、地方教育费附加、水利建设基金等在内的增值税附征税，此优惠政策根据现阶段规定截至2020年12月31日。第二，月销售额超过3万的发电户，由国家电网公司所属企业按照增值税简易计税办法计算并按销售电力产品应纳税额的50%代征增值税税款，同时开具普通发票。目前，对于一般的居民分布式光伏发电项目，月销售额很少能超过3万元，因此国家电网区域百分之九十九的居民分布式光伏发电项目是免税的。

（二）个人所得税税收政策分析

2016年8月3日下发《山东省地方税务局关于个人所得税核定征收的公告》（山东省地方税务局公告第2号），明确对临时取得生产、经营所得的自然人纳税人核定征收个人所得税问题进行规定，对未办理税务登记证件，临时从事生产、经营的自然人纳税人，在向税务机关申请开具发票时，对其取得的个体工商户生产、经营所得，由税务机关统一按开具发票金额（不含增值税）的1.5%核定征收个人所得税。因此在自然人光伏结算环节，发电户申请代开普通发票的同时应提供在税务机关按1.5%税率缴纳的个税完税凭证。

（三）印花税税收政策分析

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》（国务院令第11号）《印花税税目税率表》规定，购销合同包括供应、预购、采购、购销结合及协作、调剂、补偿、易货等合同。立合同人按购销金额万分之三贴花。因此在自然人光伏结算环节，发电户申请代开普通发票的同时应提供在税务机关按0.3 ‰税率缴纳的印花税完税凭证，所属供电企业也应按0.3 ‰税率每月计提相关印花税。

二、企业单位光伏结算涉及的相关税收政策分析

近年来，分布式光伏发电作为一种高回收率投资方式受到越来越多的企业青睐，企业光伏发电结算对象分为一般纳税人单位和小规模纳税人单位，不论哪种性质的企业都可以向购电方所属供电公司自行出具增值税发票，购电方供电企业涉及的税收也仅仅体现在增值税方面，但是不同性质的企业在光伏结算环节适用的税收政策及对购电方成本的影响是不同的。

（一）小规模纳税人企业光伏结算相关税收分析

目前，小规模纳税人在分布式光伏发电结算方面适用的税率为3%，增值税优惠政策与自然人发电户相同，月销售额不超过3万的企业，免征增值税；月销售额超过3万的企业，按销售电力产品应纳税额的50%代征增值税税款，同时开具发票。但是这里需要说明一点，作为小规模纳税人来说与自然人在界定月销售额时有所不同，自然人月销售额一般情况下仅是指当月光伏售电收入，而小规模纳税人企业要合并所有与经营相关的收入后界定月销售额是否超过3万，来确定是否享受相关税收优惠政策。对于购电方所属供电企业而言，所有小规模纳税人企业进行光伏结算时，只需取得发电户自行开具的增值税发票即可，不涉及代开发票与代扣代缴增值税问题，因此无需考虑其月销售额对供电企业税收的影响。

（二）一般纳税人企业光伏结算相关税收分析

作为一般纳税人发电户同样享受光伏发电产品增值税即征即退50%的优惠政策，但是此优惠政策在发电企业申报增值税时予以减半征收，但并不体现在开具发票时的税率与金额中，因此并不构成对购电方购电成本的影响因素。一般纳税人企业能够在光伏结算环节，自行向购电方所属供电企业开具增值税率为17%的专用发票，用以购电方成本入账及进项税抵扣。因此在对一般纳税人企业进行光伏结算时，要求开具增值税专用发票进行进项税抵扣，一定程度上可以降低购电结算成本。

綜上所述，供电企业作为购电方在进行分布式光伏结算时，运用相关税收政策进行税收筹划，对需要购电方供电企业进行代扣代缴增值税的自然人及非企业单位，既可以合理维护售电方的权益，又能降低自身税收风险。对一般纳税人企业进行光伏结算时，索取增值税专用发票，可以有效的降低企业成本。因此，熟练掌握相关税收政策有利于规范光伏购电结算流程、提高光伏结算效率，规避涉税风险，降低企业成本，增加企业效益。