土地一级开发业务增值税的涉税分析

王静波

摘要：我国土地一级开发分为政府开发和授权委托企业开发两种模式，为了进一步释放市场活力，现阶段城市土地一级开发大多采用以政府为主导、市场化运作的方法，由委托企业完成资金筹措、征地拆迁和基础设施建设等工作，政府收到土地使用权出让金后返还企业前期垫付的资金，并支付一定的报酬。对于企业来说，政府返还成本及报酬应适用哪个税目，以及如何缴纳增值税，成为企业需要考虑的重点问题。

关键词：土地一级开发；增值税；盈利模式；涉税分析

企业负责的土地一级开发是一项比较特殊的经济行为，由于这一工作中涉及到的增值税问题比较复杂，目前在税收政策上也没有一个统一和明确的标准。如果企业不能做好全面的涉税分析，很有可能给自身带来纳税风险，不仅造成经济上的损失，而且有可能面临法律纠纷。文章首先对土地一级开发业务的业务模式进行了概述，随后通过对比“营改增”前后土地一级开发业务纳税情况的变化，就企业应当如何合理应对土地一级开发业务增值税问题展开了分析。

一、土地一级开发业务的概述

（一）工作内容

企业在获得地方政府的授权委托后，应在土地一级开发过程中做好以下几方面的工作：首先，明确土地的性质，并开展实地调查，制定详细的规划方案，实现土地资源的合理利用，避免后期开发过程中出现土地资源闲置浪费，或是土地资源不能恰当分配的问题。其次，根据地方政府出台的相关政策，完成征地拆迁。在这一过程中，要对征得的土地进行权属、性质的改变，确保政府对土地拥有所有權和使用权。再次，企业需要做好配套的基础设施建设，可以根据本地城市建设的相关经验，制定基础设施建设与管理方案。最后，配合地方政府做好土地的验收工作，验收通过后出让土地。结合土地一级开发业务的内容可以发现，该项工作具有明显的“政府主导”性质，同时整个过程中需要投入大量的资金。采用政府宏观调控、企业负责落实的政企分离模式，不仅可以发挥企业的专项职能，实现土地资源的集约化利用，而且有效减轻了政府的财政压力，对推进我国城镇化建设的深入推进起到了积极帮助。

（二）业务模式

在土地一级开发的初级阶段，政府和企业的职能分工明确，其中政府直接负责大部分工作，而企业则辅助完成一些工程建设项目。自2005年以后，在中央政策的指导下，各地先后出台了许多法律法规，为土地一级开发工作的优化开展做出了详细说明，其中“政府主导，市场化运作”的政企合作模式，由于同时兼顾了政府和企业的利益，成为现阶段土地一级开发的主流模式。

这种业务模式的特点在于：一方面，土地自身的特殊属性，决定了在整个开发过程中，政府都必须居于主导地位，另外像后期的征地拆迁、市政建设等，也都是政府行政管理职责范围之内的工作。政府可以通过行政管理手段，确保土地一级开发业务顺利完成。另一方面，土地一级开发的周期较长，前期资金投入巨大，地方政府需要承担较大的财政压力。而企业则拥有较多的流动资金，且可以通过多种渠道进行筹资，这就解决了土地一级开发的融资问题。从整体上看，这种模式真正实现了政府与市场各司其职，实现了土地一级开发业务更高效率的开展。

（三）盈利模式

企业在具体负责土地一级开发业务时，其盈利模式可分为多种，比较常见的有固定收益模式、利润分成模式等。为了刺激企业在土地一级开发业务中的积极性，政府需要切实保障企业的经济利益。以固定收益模式为例，许多地方都出台了配套的制度规范，例如北京市于2007年出台《北京市土地储备和一级开发暂行办法》，其中明确了政府应当在一级开发土地验收通过后，按照总成本的一定比例支付给企业报酬。对于企业来说，在完成土地一级开发业务后，所得的收入主要分为两大模块，其一是用于前期开发的直接成本，其二是政府给予的固定报酬。这两部分收入可以作为企业的营业收入。

二、“营改增”前土地一级开发的纳税分析

（一）税收政策

根据2009年出台的《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》，委托企业进行土地整理和拆迁补偿的，企业获得的支付报酬应当按照“建筑业”税目缴纳营业税。但是在实际的开发工作中，企业承担这工程总承包的角色，除了要负责前期规划与建设的费用外，还要帮助政府先行垫付拆迁补偿费。这样一来，企业需要额外承担拆迁补偿费的营业税，无形中增加了企业的税费负担。

（二）实际纳税情况

根据相关文件，委托企业在负责土地一级开发业务时，实际纳税形式分为两种：第一种是适用于“服务业-代理业”税目的差额纳税。在计算应缴纳的营业税时，按照政府支付的全部价款，减去企业前期垫付的开发成本，剩余的款项的8%作为纳税额。企业如果采用这种纳税计算方法，需要按照双方签订的合同，将前期开发中的各项成本都要计入应收款。在后期进行差额纳税计算时，可以使用部分成本冲销其他应收款项，在一定程度上减少了企业的税费负担。第二种是适用于“建筑业”税目的全额纳税。在计算应缴纳的营业税时，将政府支付的开发成本以及后期企业所获得的报酬，作为纳税额。

（三）涉税问题

在“营改增”之前，一方面是由于现行的一些税收政策，没有对土地一级开发业务中的纳税标准和应税款项进行明确说明，导致企业在具体工作中因为缺乏参照标准，可能会出现涉税问题。例如，“营改增”前的《营业税条例实施细则》中，关于土地一级开发中企业应缴纳营业税的概念模糊；另一方面，由于各地在具体的政策规定中没有统一的标准，也会导致政策的适用性不强。例如，由于计税基数不统一，企业完成同一项土地一级开发业务后，需要缴纳的营业税也会有很大差异。如果企业采用了另外一种计税方法，也能会造成涉税风险。

三、“营改增”后土地一级开发的涉税分析

（一）明确适用税目

1.应该适用的税目

土地一级开发业务应该适用何种增值税税目应当厘清业务性质。企业实施土地一级开发是受政府委托的代理行为，一是政府与开发企业签订土地一级开发委托协议，对开发企业要完成的工作和权限都做了明确的说明和限定；二是开发企业是以政府土地储备机构的名义办理土地手续、规划手续、立项核准、征地拆迁和市政建设等。一级开发工作完成后，政府会对企业实施的各项工作进行验收，然后对验收合格的土地进行收储和出让，取得土地出让金后返还企业代付的一级开发成本，同时支付企业一定比例的报酬。

2.不能适用的税目

判定企业实施土地一级开发的适用税目时，还存在着建筑业、销售无形资产-土地使用权和房地产开发企业销售自行开发的房地产项目这样几种情况。本文逐一分析，这几种业务性质均不太符合企业实施土地一级开发的业务性质。第一，不能适用“建筑业”税目。企业实施土地一级开发包括规划办理、筹措资金和征地拆迁等多种工作，开发企业并不直接提供实际建造服务，而是将建筑服务委托给其他方。第二，不能适用“销售无形资产-土地使用权”税目。企业完成土地一级开发各项工作后，由政府对土地权属、规划条件和“七通一平”等情况进行验收，验收合格后，政府对土地进行收储和出让。

（二）确定计税基数

选择不同的纳税基数，将会对企业应支付的增值税带来直接影响。现阶段企业开展土地一级开发业务时，计税基数的确定方法主要有两种，即全额计税和差额计税。在这两种计税方法的选择上，现阶段无论是国家还是各地政府出台的税收政策中，均没有给出影响的选择标准。从这一点来说，相当于间接给予了企业更多的选择权，企业可以根据土地一级开发业务的具体内容、开展模式等，从自身利益出发选择计税基数的方法。例如，采用“差额”纳税方式，可以在一定程度上减少企业关于固定补偿的纳税额，从而节省了一部分税费指出。在“营改增”全面推行后，虽然营业税被取消，但是现行的增值税也继续沿用了以往部分纳税条款。例如根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中的要求，对于属于经纪代理服务的企业，除了必须要以全部价款作为计税基数外，还应当将企业收取的政府性基金作为企业缴纳增值税的部分内容。

（三）根据实际选择混合销售还是兼营

企业实施土地一级开发业务，工作内容复杂，包含了代为办理规划等前期手续、融资、征地拆迁及市政建设等，但并不能适用兼营，只能按混合销售缴纳税款。《营业税改征增值税试点实施办法》中第三十九条规定：“纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。”这里所说的“兼营”指的是不同的销售行为，一项销售业务不能拆开分别使用不同的税目。兼营是不同属性的相互独立的销售行为，肯定不是同一项销售行为。

四、结语

城市化建设的深入推进，使得土地一级开发业务的重要性得到了凸显。企业在具体负责征地拆迁、基础设施建设等工作时，对于政府支付的报酬和返还的成本，应当根据资金性质科学选择适用的增值税税目。同时，也要根据相关的政策文件，确定计税基数，在确保依法纳税的前提下，通过进行全面的涉税分析与纳税筹划，帮助企业节省部分税费支出，维护企业自身的经济利益。

（作者单位： 昆明市城建投资开发有限责任公司）

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