G会计师事务所审计程序的规范性研究

2018-10-20邹芮

中国经贸导刊 2018年23期

邹芮

摘要：在会计师事务所的整个审计过程中，审计程序的实施情况对于审计工作的效率与效果即审计质量有着重大的影响。特别是年审期间，由于业务量大、人手短缺等问题导致很多审计程序的落实不到位，降低了审计质量，甚至导致审计失败的案例时有发生。本文以G会计师事务所年审期间的受托项目为例，分析年审期间实质性审计程序的落实情况，以此为基础提出相关审计程序执行的规范化对策建议。

关键词：审计程序会计师事务所对策建议

一、引言

作为企业财务信息进入资本市场的关键环节，CPA审计能够有效减少投资者的不确定性，加强社会审计作用，降低融资成本，促进资本市场健康发展。然而，由于大环境下事务所竞争激烈等因素导致审计丑闻时有发生。纵观审计失败案例，很多都是因为审计程序设计和执行不当所引起的，审计程序的合理设计和有效执行是保证审计质量的关键因素。而在现实工作中，工作条件的缺失、法律法规不够完善等都会导致在审计过程中审计程序的设计和执行存在缺陷。

二、应用审计程序的关键点

（一）审计程序不能替代审计准则及其指南

审计程序力求体现审计准则及其指南的基本要求和核心审计程序，但没有涵盖审计准则及其指南的全部规定，项目组应当在全面掌握审计准则及其指南的基础上使用审计程序。

（二）审计程序不应替代注册会计师的职业判断

审计程序以制造业为主，由于企业的情况千差万别，可能存在程序不适用的情况。因此，项目组在使用审计程序时，应当充分运用职业判断，根据企业的实际情况和具体执业需要，设计审计程序和相应的工作底稿。

（三）审计程序未尽事宜请参考执业准则

审计程序列示了主要的审计程序，关于如何应对特殊业务、特别风险，需参考相关执业准则。需要执行的审计程序取决于风险评估的结果，所列审计程序不意味着必须全部执行，全部执行所列审计程序也不意味着足以应对全部风险。

（四）审计程序后附的工作底稿模板仅供参考

审计程序来源于风险评估，是对评估风险的应对，审计工作底稿反映审计程序的执行过程和结果。程序后附带的工作底稿模板不意味着必须全部执行，全部执行了程序后附带的工作底稿模板也不意味着审计工作必然到位。

三、G事务所执行审计程序过程中存在的问题

（一）费用类测试程序简单化

1.针对性测试与截止性测试同质化。费用类科目在执行实质性测试的审计过程中，大部分工作都是从凭证抽查开始的。虽然均为凭证抽查工作，但是针对性测试是通过选取大额、关联交易、大额交易频繁和异常的方面选取抽测样本，希望能通过凭证抽查来验证费用的发生、准确性、计价和分摊。而截止性测试则是抽查报表日前后若干日的记账凭证和发票，确定会计记录归属期的正确性。然而在实际执行过程中，往往会对两类测试进行合并，通常从针对性测试内的相关支持性附件填写至截止性底稿内，以减轻工作量。

2.测试样本的选取固定。一般情况下，我们对于凭证抽查的样本选择应该是基于该科目发生的经济事项的大额、关联方交易或是大额交易频繁几种情况来进行。然而通常在执行过程中为加快抽查凭证的工作效率而直接固定选择几笔经济交易进行测试，这样对样本的选择量和标的物的可靠程度都有所下降。

（二）往来类账款测试不规范

1.执行的替代性程序不够严谨。对于往来类科目执行审计程序，首先是通过向关联方进行函证核实相关科目的存在性和完整性，對未回函的实施检查期后回款、支持性证据等替代程序。在执行过程中需要检查期回款、检查原始凭证，验证款项的存在、发生、完整性、计价和分摊。在审计过程中需要用样本评估工具推算总体误差，确定取得的样本量是否保证程序所需理想水平从而保证精确性。

然而在实际执行过程中，为了减少工作量，对于需要抽凭的科目直接选择用通用模板底稿中的细节测试及凭证抽查表代替替代性程序的执行程序，且仅关注原始凭证中是否有授权签字，忽略其他测试内容。

2.账龄测算结果直接参照被审计单位。对于往来科目需要采用账龄测算分析法，测算账龄计提还账准备的，按照规定应该是由审计人员参照去年工作底稿自行测算。但在实际过程中，往往直接采用被审计单位提供的账龄计提坏账准备。

（三）函证工作存在的问题

1.银行类函证模板僵化。事务所在发银行类询证函的时候有统一的模板格式。但根据现实情况，以上海银行和中国工商银行为例，已经明确了本行的询证函模板。所以在发函后银行通常会以格式不规范为由拒绝回函，增加了发函的工作量，影响审计质量。

2.函证控制过程不独立。函证控制过程的独立性受到“污染”。以某项目为例，因其询证银行为中国农业银行而农行的账户回函需要单位会计人员陪同，但是开具的询证函又必须先拿回总所加盖公章，且该项目属于c类项目，风险管控的要求相对ab类较低，所以实际发函时项目组选择先行回北京，统一寄给财务人员自行前往银行网点询证，此举明显不符合函证控制过程的独立性要求。而此类现象在年审期间由于事务繁忙，不同银行询证函要求不一致等原因导致该现象时有发生。

（四）审计底稿的质量参差不齐

在填制底稿的过程中，一方面由于大部分工作均由实习生承担，所以底稿质量难以把控。另一方面，出现预审和年审的项目组除高级经理外参与的助理人员容易发生变动，影响底稿的质量。

四、原因分析

（一）忽视实习生培训环节

对于实习生的内部管理较为松弛，尚未有针对实习生的培训环节，直接让实习生去现场参与审计程序的执行可能会导致审计过程中出现一系列的问题。

（二）项目组人员匹配不合理

年审期间事务所的人员流动性大，人手紧张，各项目组之间容易出现人员配备不合理的现象。G所的鉴证类业务通常按照“鉴证业务分类及事务所层面质量控制程序一览表”分为A/B/C三类业务，C类业务通常人手配备是只有高级经理和助理2名专业审计人员，其余均是由实习生来替代，违背了项目组参与人员需达到3名以上的基本原则。

（三）人员交接不畅导致的信息缺失

年审和预审的人员发生流动以及实习生的频繁变动在交接工作的过程中容易导致信息遗漏或是沟通不畅。

五、对策建议

（一）开展实习生培训指导环节

1.提前开展大规模的招聘工作，同时以部门为单位对实习生分批次开展项目现场工作中基本审计程序的操作流程的指导。

2.以短期培训为主，可以通过邮件方式统一发送统一的审计底稿模板，便于其对各科目审计底稿进行初步的了解。

（二）充分发挥部门秘书的协调作用

1.由部门秘书协调助理人员之间的流动与借调工作，每个项目负责人旗下的助理都可以进行合理的调配，提高人员的使用效率，争取保证每个项目匹配3名以上专业人员。

2.建立各项目助理人员的跟随记录或是备忘录，尽量保证预审和年审期间的人员一致性，减少交接不畅导致的信息缺失，影响底稿内容的完善。

（三）发送端集中處理函证问题

1.收集各银行对于银行类函证的模板要求，建立询证函模板信息库，针对不同的银行要求增加银行类询证函的适用模板，提高银行类询证函的发函效率。同时善用中国人民银行对商业银行回函的规范要求，如再碰上银行拒绝回函的情况下，提高与银行的沟通技巧。

2.效仿安永和德勤事务所，以事务所作为询证函的统一发送端建立审计服务内包中心。同时保证内包团队的独立性，并签署独立性声明。